При анализе совершенной сделки арбитражный суд исходит из существа фактически сложившихся правоотношений (Выпуск 5, март 1998 г.)

При анализе совершенной сделки арбитражный суд исходит из существа
фактически сложившихся правоотношений


При расчетах с бюджетом по обязательным налоговым платежам для любого налогоплательщика важным вопросом является минимизация налогообложения. Особенно остро он встает при исчислении налога на прибыль и НДС, наиболее значительных по суммам налоговых обязательств.

Для уменьшения сумм обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет, плательщики используют множество различных способов. Одним из наиболее простых и безопасных считается способ, при котором одни сделки, с совершением которых налоговые законы связывают возникновение обязательств перед бюджетом, обозначаются другими - либо льготируемыми, либо, в принципе, не учитываемыми при формировании объектов обложения в соответствии с требованиями законодательства.

Довольно часто в рамках расчетов с бюджетом по НДС в качестве такого "прикрытия" используется договор о совместной деятельности. Особенно широко практика его применения в таком качестве была распространена до внесения изменений в п. 1 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" Федеральным законом от 01.04.96 N 25-ФЗ (далее - Закон о НДС).

В этот период активно применялись положения п. 14 указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" (в настоящее время данный Указ утратил силу с принятием Указа Президента РФ от 15.11.97 N 1233 "О признании утратившими силу некоторых указов Президента РФ"), в котором предусматривалось включение в облагаемый НДС оборот любых средств, поступающих предприятию, за некоторым исключением. К исключениям, в частности, относились и денежные средства, полученные для осуществления совместной деятельности. Для того чтобы обоснованно не учитывать при исчислении НДС денежные средства, получаемые по договорам займа, безвозмездной финансовой помощи, предприятия-плательщики "подгоняли" эти отношения под условия договора о совместной деятельности.

В настоящее время действуют положения п. 1 ст. 4 Закона о НДС в редакции Федерального закона N 25-ФЗ, в соответствии с которым в облагаемый НДС оборот включаются любые денежные средства, полученные предприятием, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Таким образом, и сейчас существует соблазн оформить расчеты между предприятиями так, чтобы совершаемые операции не были квалифицированы как сделки по реализации товаров (работ, услуг). При этом многим плательщикам при составлении договора кажется, что обозначение правоотношений тем или иным образом имеет определяющее значение. Иными словами, как назовем договор, так и будем, с точки зрения налогообложения, рассматривать совершенные в его рамках хозяйственные операции.

Однако такая позиция является глубоким заблуждением, которое может привести к серьезным нарушениям налогового законодательства и соответственно к привлечению предприятия-плательщика к финансовой ответственности.

На самом деле название договора не играет практически никакой роли при квалификации тех или иных правоотношений. Более того, при рассмотрении спорной ситуации в арбитражном суде суд всегда исходит исключительно из существа возникающих в рамках того или иного соглашения правоотношений, а оно определяется только условиями конкретного договора: предметом, правами и обязанностями сторон и иными существенными обстоятельствами, обозначенными в договоре. Исходя из этих факторов и принимается решение о правомерности действий одной из сторон арбитражного спора.

Подтверждением приведенного подхода арбитражных судов к рассматриваемой проблеме является предлагаемое вниманию читателей Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.97 N 3661/96.


                                  * * *

Государственное предприятие связи (далее - ГПС) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным предписания Управления Департамента налоговой полиции РФ по Свердловской области, составленного на основании акта проверки, в соответствии с которым истцу предлагалось внести в бюджет сумму недоимки по НДС, сумму финансовых санкций за сокрытие (неучет) объекта обложения НДС, пени за задержку уплаты налога.

Из материалов дела следует, что в 1994 г. между ГПС и частными лицами были заключены договоры на осуществление совместной деятельности. По условиям этих договоров частные лица обязались произвести денежные взносы на строительство (расширение) объектов телефонной связи за право внеочередной установки телефонов. Построенные (реконструированные) сооружения являлись собственностью ГПС, и всю прибыль, полученную от последующей эксплуатации имущества, истец мог использовать по своему усмотрению.

Поскольку денежные средства были получены ГПС в рамках договора на осуществление совместной деятельности, имеющей целью развитие телефонной сети города, они не облагались НДС на основании п. 14 указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней".

Суд посчитал правомерным применение в данном случае ГПС приведенного положения Указа N 2270 и удовлетворил исковое требование.

Апелляционная инстанция согласилась с позицией суда первой инстанции.

Однако данные судебные акты были опротестованы заместителем Председателя ВАС РФ. Президиум ВАС РФ посчитал необходимым удовлетворить принесенный протест, исходя из следующего.

Как видно из материалов дела, в данном случае отсутствуют основные признаки, присущие договору о совместной деятельности, в том числе объединение имущества обоих участников, их возможность пользоваться этим имуществом и др. Никакой совместной деятельности в плане взаимодействия субъектов для решения общей хозяйственной задачи из содержания договоров не усматривается (статьи 122-125 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденных ВС СССР 31.05.91 N 2211-1. Напоминаем, что в настоящее время действуют соответствующие статьи гл. 55 ГК РФ).

Фактически сделки совершены с целью привлечения денежных средств предприятий и населения для финансирования деятельности истца. В связи с этим поступившие на счет ГПС денежные средства необоснованно были признаны судом вкладами участников совместной деятельности, не подлежащими обложению НДС.


                                  * * *

Договор простого товарищества - один из самых широко распространенных видов гражданско-правовых соглашений, используемых в предпринимательской практике. Чаще всего такого рода сделки именуются договорами о совместной деятельности, что, однако, никоим образом не меняет сущности возникающих правоотношений. В 1994 г., когда возникли рассматриваемые в приведенном Постановлении Президиума ВАС РФ правоотношения, нормативная регламентация совместной деятельности осуществлялась Основами гражданского законодательства Союза ССР и республик (далее - ОГЗ), в настоящее время действуют соответствующие нормы гл. 55 ГК РФ.

Договор простого товарищества стоит особняком в ряду гражданско-правовых сделок. Как правило, заключение соглашения между участниками гражданского оборота предполагает, что одна из сторон возникающих правоотношений выполняет в пользу другой какие-либо действия (передача имущества, выполнение работ, оказание услуг), а последняя в свою очередь их оплачивает. Таким образом, отношения между сторонами сделки строятся по принципу: должник - кредитор. Однако если имеет место договор простого товарищества, действия его участников преследуют достижение единой цели - извлечение прибыли либо иной, не противоречащей законодательству. Усилия участников этой сделки направлены на достижение общего результата и его дальнейшее совместное использование.

Исходя из этого принципа сформировались существенные условия и основные особенности данного вида договоров. Рассмотрим более подробно те из них, которые сыграли решающую роль в приведенном арбитражном споре.

1. Совместная деятельность в рамках простого товарищества осуществляется на базе вносимых в общее дело вкладов товарищей (ст. 122 ОГЗ, ст. 1042 ГК РФ). Вкладом может признаваться имущество, нематериальные активы, а также деловые связи, знания, навыки, умение и т.п.

Существенным является тот факт, что обязанность по внесению вкладов носит обоюдный характер. Никто из участников сделки не может отказаться сам либо быть освобожденным от ее исполнения (п. 2 ст. 1042 ГК РФ).

При этом необходимо отметить, что определение конкретных видов вложений, а также их оценка производятся по усмотрению товарищей.

Внесенное товарищами имущество отражается в бухгалтерском учете на отдельном балансе, данные которого не входят в балансы ни одного из участников (п. 2 ст. 124, п. 2 ст. 1043 ГК РФ). Ведение бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, регламентируется письмом Минфина РФ от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности".

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: "(п. 2 ст. 124, п. 2 ст. 1043 ГК РФ)" следует читать как "(п. 2 ст. 124 ОГЗ, п. 2 ст. 1043 ГК РФ)"


2. Следующий существенный момент - это право собственности участников на имущественные вложения, а также на плоды совместной деятельности и доходы от нее.

По общему правилу указанные объекты находятся в общей долевой собственности. Пункт 1 ст. 124 ОГЗ определяет данное условие обязательным для участников договора. Интересно, что в настоящее время п. 1 ст. 1043 ГК РФ предусмотрена возможность закрепления в договоре иного правового режима объединенного имущества. Необходимо только иметь в виду, что в данном случае речь идет лишь о выборе вида собственности на внесенный вклад или доходы, полученные от его использования, что имело место в приведенном арбитражном деле.

Так, в частности, вполне возможно изначальное распределение между участниками договора права собственности на конкретное имущество, создаваемое в процессе совместной деятельности. А вот условие о лишении одного из участников права собственности на данное имущество не соответствует общему смыслу заключения договора простого товарищества (получение прибыли всеми участниками сделки). Данное несоответствие проявляется, прежде всего, при рассмотрении норм об ответственности товарищей по общим обязательствам и распределению общих расходов и убытков (статьи 1046, 1047 ГК РФ).

3. Расходы и убытки, связанные с совместной деятельностью товарищей, распределяются по их усмотрению (статьи 124, 125 ОГЗ, статьи 1046, 1047 ГК РФ). В то же время ныне действующим законом установлена императивная норма (ее нельзя изменить соглашением сторон) о невозможности освобождения одного из товарищей от участия в покрытии общих расходов. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что даже тот участник договора, который по его условиям не приобретает прав собственности на доходы (плоды) совместной деятельности, будет нести расходы, связанные с их созданием, на общих основаниях.

4. ГК РФ установлено еще одно обязательное правило для участников простого товарищества: если договор связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, то товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от оснований их возникновения (п. 2 ст. 1047 ГК РФ). В соответствии с условиями солидарной обязанности должников (ст. 323 ГК РФ) кредитор вправе требовать исполнения обязательств как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности (полностью или в части долга). Кредитор, не получивший полного удовлетворения от одного из солидарных должников, имеет право требовать недополученное от остальных. Солидарные должники остаются обязанными до тех пор, пока обязательство не исполнено полностью.

Таким образом, предусмотренное в договоре условие о закреплении права собственности на имущество, созданное в процессе совместной деятельности, только за одним участником может создать ситуацию, когда товарищ, лишенный прав на доходы от совместной деятельности, будет отвечать по требованиям кредитора. Конечно, он может впоследствии предъявить регрессные требования к остальным должникам, но только за вычетом своей обязательной доли, да и на предъявление и исполнение данного требования потребуется время.

Учитывая вышеизложенное, можно определить два существенных момента:

а) при заключении любого гражданско-правового договора нужно четко представлять себе содержание возникающих правоотношений и знать общеобязательные правила, закрепленные в гражданском законодательстве, в отношении каждого конкретного вида договора;

б) даже в том случае, если при заключении сделки, имеющей целью прикрыть другую (например, договор простого товарищества прикрывает договор об оказании услуг), соблюдены все необходимые требования, такая сделка считается ничтожной как притворная в соответствии с п. 2 ст. 170 ГК РФ. К такой сделке с учетом ее имущества применяются правила, относящиеся к сделке, которую стороны действительно имели в виду.


                                  * * *

Еще один аспект приведенного Постановления Президиума ВАС РФ - правомерность применения в данной ситуации финансовых санкций по НДС. Этот вопрос не был предметом рассмотрения в арбитражном суде, но, на наш взгляд, необходимо обратить внимание на налоговую ответственность, которая может возникнуть.

В соответствии со ст. 3 Закона о НДС облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот формируется исходя из оборотов по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг). При этом получаемые предприятием денежные средства учитываются, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 4 Закона о НДС). Поскольку в рассматриваемом случае отношения, сложившиеся между ГПС и частными инвесторами, были квалифицированы как отношения по оплате услуг, обороты по их реализации необходимо было учитывать при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Как видно из материалов дела, ГПС было привлечено к финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства на основании подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" - за сокрытие (неучет) объекта налогообложения. Правомерность привлечения предприятия за совершение данного налогового правонарушения зависит от следующих обстоятельств.

Нормативно определенного и закрепленного понятия "сокрытие (неучет) объекта налогообложения" нет. Однако в арбитражной практике сформировалась определенная точка зрения по данному вопросу, которой ВАС РФ последовательно придерживается в своих судебных актах. Под сокрытием (неучетом) объекта обложения НДС понимается неполное отражение в налоговой декларации оборотов по реализации (см. письмо ВАС РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.97 N 4222/96; п. 4 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (сообщен информационным письмом Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9), Постановления Президиума ВАС РФ от 23.07.96 N 7034/95 и от 27.05.97 N 960/97).

Кроме того, необходимо учитывать материальный состав налогового правонарушения. Меры финансовой ответственности могут быть применены к налогоплательщику только в том случае, если его действия причинили реальный ущерб бюджету, т.е. возникла недоимка по конкретному налогу (п. 11 Обзора судебной практики применения налогового законодательства о налоге на добавленную стоимость - информационное письмо Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9).

Таким образом, действия налоговой полиции по наложению финансовых санкций являются правомерными, поскольку соблюдены одновременно два условия: налогооблагаемый оборот не отражен предприятием-налогоплательщиком в расчете по НДС и за предприятием числится недоимка по данному налогу.


Е. Тимохина

Выпуск 5, март 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.