Некоторые вопросы формирования себестоимости продукции, работ, услуг (Выпуск 9, май 1998 г.)

Некоторые вопросы формирования себестоимости продукции, работ, услуг


Калькулирование себестоимости выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) - один из ключевых вопросов бухгалтерского учета на любом предприятии вне зависимости от того, каким видом деятельности оно занимается. При этом проблемы формирования состава затрат имеют два аспекта: чисто экономический и налоговый.

С одной стороны, правильный расчет себестоимости и ее адекватное отражение в документах бухгалтерской отчетности необходимы прежде всего внутренним пользователям бухгалтерской информации (администрации предприятия, учредителям). Достоверность и полнота этих данных позволяют определить, насколько выгоден тот или иной вид деятельности в определенных экономических условиях, эффективна ли действующая на предприятии система организации производственного процесса, что можно и нужно изменить, в каком направлении двигаться дальше.

С другой стороны, состав производственных затрат предприятия - это один из важнейших показателей, необходимых для исчисления и уплаты обязательных налоговых платежей, прежде всего налога на прибыль. Исходя из полученной предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг) и произведенных на ее создание и реализацию затрат определяется прибыль от реализации продукции (работ, услуг) как один из элементов налогооблагаемой прибыли.

Ошибочный расчет себестоимости продукции (работ, услуг) может привести к серьезным налоговым последствиям, вплоть до применения финансовых санкций за занижение или сокрытие дохода (прибыли), предусмотренных подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Между тем несмотря на столь существенную роль себестоимости в формировании экономической и налоговой информации предприятия, многие аспекты, связанные с ее исчислением, нормативно недостаточно урегулированы. Вероятно, именно этим и вызваны многочисленные вопросы налогоплательщиков, на которые порой даются неоднозначные, а иногда и противоречивые ответы.

В связи с этим сегодня мы предлагаем обобщенную некоторым образом информацию по вопросам формирования себестоимости, вызывающим наибольший интерес у наших читателей.


Общие правила исчисления себестоимости


Прежде всего обратим внимание на некоторые принципиальные положения расчета себестоимости продукции (работ, услуг), без уяснения которых невозможно правильно определить состав расходов, относимых на издержки производства и обращения.

На сегодняшний день основополагающим нормативным актом, регулирующим порядок формирования себестоимости, является Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат) (ст. 2 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ). Однако в ближайшем будущем предполагается принятие федерального закона, определяющего перечень затрат, включаемых в себестоимость (ст. 4 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Между тем в едином документе очень трудно предусмотреть все особенности формирования себестоимости в различных отраслях производства. В связи с этим в п. 2 Постановления Правительства РФ N 552 были даны рекомендации руководителям различных ведомств подготовить отраслевые инструкции по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Соответствующие ведомственные акты были подготовлены Минсвязи РФ, Минстроем РФ, Роскомрыболовства, Роскомторгом и др. В указанных документах при сохранении общих принципов, определенных Положением о составе затрат, учтены те особенности порядка включения расходов в себестоимость, которые обусловлены технологическим процессом конкретного производства.

Необходимо отметить, что в случае выявления некоторых расхождений между порядком формирования себестоимости, установленным Положением о составе затрат, и теми правилами, которые предложены в соответствующих отраслевых методических рекомендациях по определению состава затрат, следует применять специальные нормы.

В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Иными словами, себестоимость продукции формируется исходя из совокупности всех затрат, произведенных предприятием для ее изготовления и дальнейшей реализации. При этом Положение о составе затрат содержит конкретный перечень расходов, подлежащих включению в состав издержек производства и обращения.

Однако приведенный в Положении о составе затрат перечень нельзя назвать исчерпывающим. В себестоимость продукции (работ, услуг) могут быть включены и другие виды расходов в порядке, установленном законодательством (подп. "я" п. 2 Положения о составе затрат).

Разделение налогового и бухгалтерского учета существенно осложнило такую сферу деятельности бухгалтерии, как расчет себестоимости продукции (работ, услуг). В первую очередь вызывает трудности, по крайней мере технические, корректировка фактически сложившейся в бухгалтерском учете себестоимости для целей налогообложения.

В соответствии с нормами Положения о составе затрат существуют определенные виды расходов, которые подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг), формируемую в бухгалтерском учете, в полном объеме, но при расчете обязательных налоговых платежей "бухгалтерская себестоимость" подлежит уточнению исходя из специальных лимитов, установленных законодательством, применительно к данным видам затрат. Такого рода перерасчеты необходимо производить при включении в состав затрат для целей исчисления налогов:

- расходов на содержание служебного автотранспорта;

- компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

- затрат на командировки;

- представительских расходов;

- платы за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров;

- затрат по оплате процентов по кредитам, выданным банками;

- расходов на рекламу.

Особое внимание в этой связи необходимо обратить на определение нормативов представительских расходов, расходов на рекламу, оплату обучения сотрудников. Расчет лимитов данных затрат, подлежащих включению в себестоимость для целей налогообложения, осуществляется в соответствии с письмом Минфина РФ от 06.10.92 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения".

Дело в том, что в соответствии с положениями письма Минфина РФ N 94 нормы представительских расходов и расходов на рекламу установлены в процентном отношении к годовой выручке. В то же время предприятия, как правило, производят указанные затраты в течение всего года, когда необходимый показатель (выручка от реализации продукции, работ, услуг за год) еще не сформирован. В связи с этим возникает вопрос, в каком порядке включать указанные расходы в себестоимость для целей налогообложения в течение года.

На наш взгляд, поскольку выручка от реализации, полученная предприятием, исчисляется в течение года нарастающим итогом, таким же образом следует определять и нормы представительских расходов и расходов на рекламу. Так, например, при определении размеров этих расходов, которые учитываются для целей налогообложения в первом квартале, необходимо исходить из объемов выручки, полученной за первый квартал, во втором - нужно уже учитывать выручку, поступившую за первое полугодие, и т.д.

В аналогичном порядке (только применительно к фонду оплаты труда) следует действовать и при включении в состав затрат для целей налогообложения расходов на обучение сотрудников, о которых идет речь в п. 3 письма Минфина РФ N 94. Эти расходы не могут превышать 2% от расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Еще один вид затрат, который подлежит корректировке для целей налогообложения, - это затраты на содержание служебного автотранспорта (подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат). Эти затраты принимаются для целей налогообложения в пределах норм, установленных законодательством. Между тем такого рода нормативы на законодательном уровне на сегодняшний день не установлены.

В связи с этим, по нашему мнению, каких-либо ограничений на включение указанных затрат в себестоимость нет. Предприятия при расчете как "бухгалтерской", так и "налоговой" себестоимости могут исходить из фактически произведенных расходов на содержание служебного автотранспорта.

Что касается нормативов расходов топлива и ГСМ, то в качестве базовых предприятия могут руководствоваться Нормами расходов топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденными Минтрансом РФ 29.04.97. Однако подчеркнем, что этот документ может носить лишь рекомендательный характер. Так, если расходы горючего и ГСМ на предприятии превысили приведенные в этом документе нормативы, то при их подтверждении надлежаще оформленными документами (путевой лист, чеки АЗС), они могут быть также учтены для целей налогообложения (см. также письмо Минфина РФ от 17.09.97 N 04-02-13).

ГАРАНТ:

Вероятно, имеется в виду письмо Минфина РФ от 11 сентября 1997 г. N 04-02-13


Необходимо отметить, что по данному вопросу существует и иная точка зрения. Факт отсутствия законодательно установленных нормативов расходов на содержание служебного автотранспорта, учитываемых для целей налогообложения, рассматривается как невозможность их включения в себестоимость производимой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Иными словами, данные расходы учитываются в составе затрат в пределах действующих норм, а не при их отсутствии.

Такой позиции придерживается, например, Минфин РФ (см. письмо от 26.08.97 N 16-00-17-50). Хотя в этом документе подобный вывод был сделан применительно к возможности списания потерь от естественной убыли продовольственных товаров в отсутствие установленных законодательством нормативов, аналогичный подход может быть использован и при анализе рассматриваемого вопроса.

С такой точкой зрения трудно согласиться. На наш взгляд, она противоречит п. 1 Положения о составе затрат, в котором содержится приведенное выше определение себестоимости продукции (работ, услуг) как всей совокупности расходов на ее производство. В связи с этим очевидно, что при документальном подтверждении фактически произведенных на содержание служебного автотранспорта затрат и производственной необходимости их осуществления данная категория расходов не может не учитываться как один из элементов себестоимости.

Заметим при этом, что официальное мнение Госналогслужбы РФ по данному вопросу не известно.

Правильное определение нормативов тех расходов, которые включаются в состав затрат для целей налогообложения с некоторыми ограничениями, имеет важное значение не только при расчете налога на прибыль, но и при исчислении иных налоговых платежей. Так, например, при расчете НДС, подлежащего уплате в бюджет, необходимо знать, в каком объеме НДС, уплаченный поставщикам, приходится на те товары (работы, услуги), которые подлежат включению в себестоимость. Для этого используются те данные о себестоимости, которые были получены при формировании налогооблагаемой прибыли (абз.18 п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС").

Одним из важнейших принципов формирования себестоимости продукции (работ, услуг) является их временная определенность (п. 12 Положения о составе затрат). Иными словами, затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Например, предприятием-арендатором в начале года была оплачена полная сумма годовой арендной платы за занимаемое им помещение. В соответствии с приведенным принципом включения в себестоимость произведенных расходов уплаченная сумма арендной платы должна списываться на издержки производства и обращения не в полном объеме в начале года, а равными долями в течение всего отчетного года.

Соблюдение данного принципа калькулирования себестоимости нельзя смешивать с порядком определения момента возникновения у предприятия права относить произведенные затраты на расходы, которые могут быть включены в себестоимость в соответствии с требованиями Положения о составе затрат. При внимательном рассмотрении отдельных норм Положения о составе затрат обращает на себя внимание тот факт, что в ряде случаев речь идет просто о затратах и расходах, например материальных затратах и расходах по контролю производственных процессов, а иногда специально указывается, что произведенные затраты подлежат включению в себестоимость лишь при условии их оплаты, например, оплата услуг связи, банковских, консультационных, информационных и аудиторских услуг и др.

Таким образом, при формальном подходе расходы, подлежащие включению в себестоимость в соответствии с требованиями Положения о составе затрат, можно разделить на две группы: расходы, которые подлежат отнесению на себестоимость по мере их осуществления, и расходы, которые включаются в состав затрат при условии их оплаты поставщику.

Некоторые специалисты в области налогообложения предлагают иную трактовку понятий "расходы", "затраты", "оплата", используемых в Положении о составе затрат. В частности, высказывается точка зрения, в соответствии с которой приведенные термины должны рассматриваться как синонимы. В этом случае включение в себестоимость продукции (работ, услуг) любых расходов не зависит от факта их оплаты. Однако официально действующими нормативными актами правильность данной позиции не подтверждается и ее практическое использование может привести к возникновению небезосновательных претензий со стороны налоговых органов.

Установив общие правила формирования себестоимости, обратимся к вопросу об условиях списания произведенных предприятием расходов на себестоимость продукции (работ, услуг). Здесь можно выделить несколько основополагающих моментов.

1. Производственная необходимость произведенных предприятием расходов. Это самое главное условие включения тех или иных затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). Далеко не всегда произведенные предприятием расходы, даже если они входят в перечень затрат, предложенный Положением о составе затрат, могут быть отнесены на себестоимость производимой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Например, предприятию, выпускающему товары народного потребления, были оказаны информационные услуги по анализу развития рынка ценных бумаг в регионе. Эти расходы в соответствии с подп. "и" п. 2 Положения о составе затрат могли быть включены в себестоимость. Однако в данном конкретном случае с производством ТНП они никак не связаны. В связи с этим в приведенном примере расходы по оплате консультационных услуг должны осуществляться за счет чистой прибыли предприятия либо иных источников финансирования (например, включаться в стоимость приобретенных предприятием ценных бумаг, если таковые были приобретены).

Необходимость связи между произведенными предприятием затратами и выпускаемой продукцией - как обязательное условие включения их в состав затрат - была также подтверждена в п. 1 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль (приложение к информационному письму ВАС РФ от 14.11.97 N 22).

2. Документальное подтверждение произведенных расходов. Любая осуществляемая предприятием хозяйственная операция подлежит отражению в бухгалтерском учете на основе соответствующих оправдательных документов (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В свою очередь их оформление производится с соблюдением предусмотренных Федеральным законом N 129-ФЗ требований и на основе тех документов, которые подтверждают факт участия предприятия в имущественном обороте.

При расчете себестоимости к таким документам могут быть отнесены:

- договор на приобретение продукции (товаров), выполнение работ, оказание услуг;

- документы, подтверждающие факт совершения сделки (накладные - передача товаров; акт приемки работ; акт об оказании услуг);

- платежные документы, подтверждающие факт оплаты продукции (товаров), работ, услуг. Эти документы необходимы при условии, что конкретные затраты включаются в себестоимость по мере их оплаты. В качестве платежных документов могут быть представлены: квитанция к расходному кассовому ордеру, платежное поручение с указанием реквизитов договора, на основании которого был произведен платеж, и т.п.

3. Предусмотренная законодательством возможность включения определенного вида расходов в себестоимость продукции (работ, услуг). Соблюдение установленного состава затрат строго контролируется налоговыми органами при формировании предприятием себестоимости производимой продукции. Для налогоплательщика имеет существенное значение правильное отнесение тех или иных расходов к определенной статье затрат и включение их в состав издержек в том объеме, который определен соответствующими нормативными актами.

Именно эти частные вопросы формирования себестоимости вызывают наибольший интерес у предприятий. Они постоянно дискутируются на страницах печатных изданий, к их решению применяются различные подходы. На наш взгляд, читателям ФПА будет интересно познакомиться с выработанными нами подходами к формированию состава затрат применительно к тем или иным спорным, неоднозначно толкуемым специалистами проблемам.


                                  * * *

Итак, возвращаясь к перечню затрат, учитываемых при формировании себестоимости продукции (работ, услуг), прежде всего напомним, что затраты, образующие себестоимость, по своему экономическому содержанию группируются по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.


Расходы на обеспечение охраны сотрудников и имущества предприятия


К категории материальных затрат на производство продукции (работ, услуг) относятся не только те из них, которые непосредственно участвуют в производственном процессе, но и те, которые связаны с его обслуживанием. Именно возможность учета последнего вида расходов в составе себестоимости чаще всего вызывает вопросы.

Так, большинство предприятий для обеспечения сохранности имущества и безопасности работы сотрудников либо нанимают для этих целей охранные фирмы, либо включают в штат своего предприятия должности охранников. В связи с этим и возникает вопрос о возможности включения производимых расходов в состав себестоимости.

Согласно подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат, затраты по обеспечению сторожевой охраны подлежат включению в себестоимость. При этом необходимо различать расходы на обеспечение сохранности имущества предприятия и затраты на личную охрану персонала.

Вопросов, связанных с охраной имущества, как правило не возникает, но что касается затрат на обеспечение безопасности персонала предприятия, то здесь могут возникнуть некоторые проблемы. Ведь в соответствии с подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются лишь те расходы, которые связаны с соблюдением требований технической эксплуатации предприятий.

При обосновании отнесения затрат по обеспечению охраной сотрудников на себестоимость необходимо исходить из того, возложена ли такого рода обязанность на администрацию предприятия.

В соответствии со ст. 139 КЗоТ РФ администрация предприятий, учреждений, организаций должна обеспечить работникам безопасные условия труда. В частности (ст. 143 КЗоТ РФ), администрация предприятия обязана обеспечивать надлежащее техническое оборудование всех рабочих мест и создавать на них условия работы, соответствующие единым межотраслевым и отраслевым правилам по охране труда, разрабатываемым и утверждаемым в порядке, установленном законодательством. Если в правилах отсутствуют требования, соблюдение которых при производстве работ необходимо для обеспечения безопасных условий труда, администрация предприятия самостоятельно, по согласованию с соответствующим выборным профсоюзным органом предприятия принимает меры, обеспечивающие соблюдение этих условий.

Кроме того, согласно ст. 2 Правил возмещения работодателями вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанными с исполнением ими трудовых обязанностей, утвержденных Постановлением ВС РФ от 24.12.92 N 4214-1 (с последующими изменениями), если в момент несчастного случая пострадавший был связан с производственной деятельностью предприятия и нахождение его в месте происшествия объяснялось исполнением трудовых обязанностей, то считается, что такой несчастный случай произошел на производстве. Расследованию в соответствии с п. 2 Положения о порядке расследования и учета несчастных случаев на производстве, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 03.06.95 N 558, также подлежат несчастные случаи, произошедшие во время следования к месту работы или с работы на транспорте, предоставленном организацией.

При этом предприятие несет материальную ответственность за ущерб, причиненный работникам увечьем или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими своих трудовых обязанностей (ст. 159 КЗоТ РФ). Предприятие также несет ответственность за ущерб, причиненный не только штатным работникам, но и гражданам, работающим по гражданско-правовым договорам подряда и поручения (ст. 2 Правил возмещения работодателями вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей, утвержденных Постановлением ВС РФ от 24.12.92 N 4214-1 (с последующими изменениями)).

Так что включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на обеспечение безопасности работников предприятия правомерно при условии их производственной необходимости и нормативного обоснования, основанного на приведенных выше положениях трудового законодательства.

Что касается возможности предприятия привлекать сторонние организации для оказания охранных услуг, то необходимо иметь в виду, что действующим законодательством не установлено никаких ограничений на этот счет.

Однако необходимо отметить, что осуществление охранной деятельности регламентируется положениями Закона РФ от 11.03.92 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", статья 11 которого предусматривает оказание услуг по защите жизни и здоровья граждан, а также по охране имущества только предприятиями, специально утверждаемыми для оказания такого вида услуг. Предприятие, оказывающее охранные услуги, обязано иметь лицензию, выдаваемую органом внутренних дел.

Таким образом, для обоснованного включения затрат по оплате услуг охранного агентства в себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо, чтобы это агентство имело лицензию установленного образца, выданную органом внутренних дел в соответствии с положениями Закона РФ "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации". Копия этой лицензии (или все необходимые сведения о ней - номер, дата выдачи и т.п.) должна прилагаться к договору об оказании охранных услуг.


Порядок включения в состав затрат расходов на оплату процентов по полученным предприятием кредитным ресурсам


Как правило, значительные трудности при формировании себестоимости вызывает порядок включения предприятием в состав затрат процентов по различного рода кредитам, полученным предприятием (подп. "с" п. 2 Положения о составе затрат).

Прежде всего, сразу оговоримся, что в данном случае идет речь о включении в себестоимость продукции (работ, услуг) только процентов, но не самих сумм кредитов. Имеются также в виду именно проценты, уплаченные заемщиком, а не начисленные в бухгалтерском учете.

Положение о составе затрат предполагает включение в себестоимость расходов по уплате процентов в следующих случаях.

1. По кредитам банков за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов.

При этом, согласно ст. 1 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1"О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках), банком признается кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц; размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности; открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

При отнесении на себестоимость процентов по кредитам банков существенное значение имеет не только цель получения кредита, указанная в договоре займа, но и его фактическое использование. Так, если в договоре с банком определено, что за счет заемных средств предполагается приобретение товаров, предназначенных для дальнейшей перепродажи, а фактически предприятие израсходует их на покупку основных средств, то включение оплаченных по такому кредиту процентов в состав затрат будет неправомерным. Расходы по уплате процентов по кредитным ресурсам, использованным на приобретение основных средств, подлежат отнесению на счет 08 "Капитальные вложения" (п. 2.6 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97).

2. Проценты за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам).

Коммерческие кредиты, как правило, предусматриваются непосредственно в договорах, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками (например, договор купли-продажи, договор поставки и т.п. ) (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

3. Проценты по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга.

Субъектами лизинговых отношений (отношений финансовой аренды) являются: арендодатель (лицо, которое приобретает в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставляет арендатору это имущество во временное владение) и арендатор (лицо, использующее полученное имущество для предпринимательских целей и производящее соответствующие платежи арендодателю).

При этом в бухгалтерском учете проценты по всем указанным видам заемных средств включаются в себестоимость в полном объеме, однако для целей налогообложения производятся следующие корректировки:

- для целей налогообложения не учитываются затраты по оплате процентов по просроченным кредитам;

- затраты по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки ЦБ РФ, увеличенной на три пункта (по кредитам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по кредитам, полученным в иностранной валюте).

Что касается кредитных ресурсов, полученных в рублях, то необходимо иметь в виду, что несмотря на постоянные изменения учетных ставок ЦБ РФ вновь устанавливаемая ставка распространяется только на те ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки.

Порядок корректировки для целей налогообложения затрат, связанных с уплатой процентов по кредитам банков, полученным в иностранной валюте, предусмотрен в письме "Об установлении для целей налогообложения предельной ставки по уплате процентов по ссудам, полученным в иностранной валюте", утвержденном Минфином РФ от 28.12.95 N 135, Минэкономики РФ от 29.12.95 N СИ-517, Госналогслужбой РФ от 28.12.95 N НП-6-01/670, ЦБ РФ от 04.01.96 N 224. Данный порядок (согласно телеграмме Госналогслужбы РФ от 12.04.96 N ВГ-6-05/249, письму Минфина РФ от 28.05.96 N 50, Госналогслужбы РФ от 29.04.96 N ВГ-6-05/294, Минэкономики РФ от 28.05.96 N СИ-176/6-204, ЦБ РФ от 29.04.96 N 030-12/342) действует до издания Федерального закона о перечне состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

Процентная ставка ЛИБОР - это ставка предложения кредитных ресурсов первоклассными банками на Лондонском межбанковском финансовом рынке, объективно отражающая текущее состояние рынка краткосрочных кредитных ресурсов (письмо Центрального банка РФ от 25.10.96 N 12-2-0-4/4391 "О процентных ставках ЛИБОР").

Официальным источником опубликования ставки ЛИБОР по долларам США является издаваемая в США газета "Файненшл таймс" (п. 2 Основных условий продажи золота путем выпуска Минфином РФ золотых сертификатов 1993 года, утвержденных Постановлением Совмина РФ от 25.09.93 N 980).

На территории РФ сведения о размере ставки банковского процента по еврокредитам можно получить из публикаций некоторых информационных агентств (Росбизнесконсалтинг, Рейтер и пр.). В частности, данные РИА "Росбизнесконсалтинг" о динамике ставки ЛИБОР регулярно публикуются на страницах газеты "Финансовые известия", которая доступна практически каждому интересующемуся этим вопросом лицу.


Арендная плата как один из видов расходов, включаемых в себестоимость


В соответствии с подп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат плата за аренду объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) включается в себестоимость продукции (работ, услуг).

В связи с этим возникает еще одна важная проблема, которая волнует большое число наших читателей, - это определение условий отнесения на себестоимость арендной платы, когда в качестве арендодателя основных производственных фондов выступают юридические лица, граждане, индивидуальные предприниматели.

Особые проблемы при формировании себестоимости вызывает возможность включения в состав издержек производства и обращения арендной платы, уплачиваемой предприятием-арендатором гражданину или частному предпринимателю. На этот счет существуют различные, во многом противоречивые мнения финансовых ведомств и независимых специалистов в области налогообложения и бухгалтерского учета. По данному вопросу принималось множество нормативных и ненормативных актов, содержащих порой совершенно противоположные позиции.

В настоящее время необходимо обратить внимание на следующие документы.

В последних письмах Госналогслужбы РФ на эту тему (от 14.05.96 N ПВ-6-13/325 (п. 4), от 30.08.96 N ВГ-6-13/616 (п. 16)) предлагается действовать следующим образом. Если арендодатель является предпринимателем, зарегистрированным в установленном порядке, то расходы по выплате арендной платы включаются в "Прочие расходы" (п. 4 письма N ПВ-6-13/325). Если же в качестве арендодателя выступает гражданин - не предприниматель, то данные расходы относятся на себестоимость как "Затраты на оплату труда" (п. 4 письма N ПВ-16-13/325, п. 16 письма N ВГ6-13/616). Подчеркнем, что приведенные документы не являются нормативными актами, а носят лишь рекомендательный характер, поскольку в регистрации письма N ПВ-6-13/325 Минюстом РФ было отказано (см. письмо Госналогслужбы РФ от 16.12.96 N ПВ-6-13/865), а письмо N ВГ-6-13/616 предназначено для использования в практической работе лишь органами налоговой инспекции и также не было зарегистрировано в Минюсте РФ (см. п. 28 данного письма).

Свою точку зрения по данному вопросу предложил и Президиум ВАС РФ. По его мнению, предприятие-арендатор не вправе относить на себестоимость расходы по аренде, если в качестве арендодателя выступает гражданин, не зарегистрированный в качестве предпринимателя. Из п. 10 Положения о составе затрат следует, что в состав расходов, относимых на себестоимость продукции, включается плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов. К ним, согласно п. 2.1 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденного Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н, относится часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управления организацией в течение определенного периода времени. Поскольку имущество физических лиц, не являющихся предпринимателями, к основным производственным фондам не относится, включение платы за аренду такого имущества в состав затрат, относимых на себестоимость, неправомерно (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.96. N 3651/95). Аналогичная точка зрения была высказана Минфином РФ еще в 1992 г. в письме от 16.10.92 N 16-26-61 и Госналогслужбой РФ в письме от 20.11.92 N 01-2-10. Необходимо отметить, что для придания юридической силы данным нормативным актам в период их принятия регистрации в Минюсте РФ не требовалось.

В связи с таким количеством разноплановых мнений по рассматриваемому вопросу каждому предприятию нужно самостоятельно определить и обосновать свою позицию. Отметим, что в качестве нормативных актов при защите своей позиции в арбитражном суде предприятие может использовать лишь письма Госналогслужбы РФ и Минфина РФ 1992 г. Ссылка на данные документы тем более обоснованна, поскольку ВАС РФ придерживается позиции, аналогичной изложенной именно в них.


Включение в состав издержек расходов на страхование имущества


В последнее время нередки случаи, когда предприятия заключают со страховыми организациями договоры на страхование имущества. Страхование осуществляется по инициативе либо самого застрахованного лица, либо его контрагентов.

В соответствии с подп. "р" п. 2 Положения о составе затрат платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию имущества, а также страховые взносы по иным видам имущества и ответственности, перечисленным в данном пункте, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в суммарном размере, не превышающем 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).

Заметим, что данный лимит расходов на добровольное страхование установлен как для целей формирования себестоимости в бухгалтерском учете, так и для налогообложения.

Объемы реализации продукции (работ, услуг), осуществляемые предприятием, отражаются по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" без НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей (см. комментарий к счету 46 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).

Выручка от реализации продукции (работ, услуг), учитываемая по счету 46, формируется по окончании отчетного периода, которым является месяц (квартал, год) (п. 29 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170). Предприятие в связи с этим может определить конкретный размер страховых платежей, относимых на себестоимость и учитываемых для целей налогообложения, только по мере формирования оборота по кредиту счета 46 по окончании отчетного периода.

Таким образом, в течение года предприятие сможет включать в себестоимость суммы страховых платежей исходя из объемов выручки за соответствующий период, а по окончании года - произвести в случае необходимости окончательные перерасчеты.

Ряд вопросов возникает в связи с отнесением на себестоимость расходов на противопожарное страхование.

Статьей 28 Федерального закона от 21.12.94 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" предусмотрено, что суммы страховых платежей по противопожарному страхованию, уплаченные страхователями - юридическими лицами страховым организациям, относятся на себестоимость.

Соответствующие изменения были внесены в Положение о составе затрат (см. п. 2 Постановления Правительства РФ от 01.07.95 N 661) и вступили в силу с 1 января 1996 г.

Однако с 1 апреля 1996 г. действие подп. "р" п. 2 Положения о составе затрат было приостановлено постановлением Правительства РФ от 21.03.96 N 299 "О приостановлении действия некоторых решений Правительства РФ...". Это не позволяло относить на себестоимость продукции (работ, услуг) производимые предприятием платежи на противопожарное страхование.

Впоследствии было принято постановление Правительства РФ от 12.07.96 N 789 "О фондах пожарной безопасности и противопожарном страховании", вступившее в силу с 14 августа 1996 г., позволившее предприятиям учитывать соответствующие страховые платежи в составе себестоимости по основаниям, предусмотренным подп. "я" п. 2 Положения о составе затрат (как виды затрат, которые включаются в себестоимость в соответствии с установленным законодательством порядком).

С принятием постановления Правительства РФ от 22.11.96 N 1387 "О первоочередных мерах по развитию рынка страхования в РФ" соответствующие изменения были внесены в подп. "р" п. 2 Положения о составе затрат (Постановление N 1387 вступило в силу с 15 ноября 1996 г.) (более подробно о порядке включения в состав издержек производства и обращения страховых платежей на противопожарное страхование см.: С. Клочихина "Комментарий к письму Минфина РФ от 09.10.97 N 04-07-04"//ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ". 1997. Вып. 24).


Расходы на оплату обучения сотрудников, учитываемые при формировании себестоимости


Еще одна важная статья расходов предприятия, которая в последнее время все больше увеличивается, - это затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров (подп. "к" п. 2 Положения о составе затрат).

К этим затратам относятся, прежде всего, расходы, связанные с оплатой по договорам с учебными учреждениями подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров. Указанные затраты, как уже отмечалось выше, включаются в себестоимость в пределах, установленных письмом Минфина РФ N 94. В данном письме к расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе отнесены, в частности:

1) затраты, связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором за предоставление учебным заведением в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами;

2) плата за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору;

3) плата за переподготовку и повышение квалификации кадров.

Ряд вопросов возникает в связи с включением в себестоимость расходов на повышение квалификации сотрудников предприятия.

Повышение квалификации представляет собой одну из форм профессионального обучения работников за счет предприятий-работодателей, направленного на совершенствование их профессиональных знаний и навыков (ст. 184 КЗоТ РФ).

Согласно п. 15 Типового положения о непрерывном профессиональном и экономическом обучении кадров народного хозяйства, утвержденного Постановлением Госкомтруда СССР, Гособразования СССР и ВЦСПС от 15.06.88 N 396/92-14-147/20/18-22), повышение квалификации сотрудников может производиться как непосредственно на производстве (предприятии, учреждении, организации), так и в системе повышения квалификации (институтах повышения квалификации, производственно-экономических курсах и т.п. )

Иными словами, Типовое положение не ограничивает возможностей работодателя проводить обучение своих работников в какой-то определенной системе, способствующей повышению их квалификации. Следует только иметь в виду, что сведения о прохождении подобного обучения отражаются в квалификационном аттестате, который, с одной стороны, является основным документом, удостоверяющим профессиональный уровень сотрудника, а с другой - подтверждает факт обучения работника в рамках повышения квалификации. В этой связи предприятию необходимо позаботиться о том, чтобы по окончании стажировки за границей сотруднику был выдан соответствующий аттестат.

Более подробно порядок отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов, связанных с подготовкой, переподготовкой и повышением квалификации работников, изложен в разд. III Временных указаний о порядке проведения документальных проверок юридических лиц... по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, утвержденных письмом Госналогслужбы РФ от 28.08.92 N ИЛ-6-01/284).

Общая величина расходов по подготовке и переподготовке кадров, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, не может превышать 2% от расходов на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).


Е. Тимохина

(Выпуск 8, апрель 1998 г.)


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.