Расходы гражданина-предпринимателя: произвести легко - подтвердить трудно (Выпуск 10, май 1998 г.)

Расходы гражданина-предпринимателя:
произвести легко - подтвердить трудно


Осуществляя предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, граждане имеют право заключать различные гражданско-правовые договоры, целью которых является извлечение прибыли от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Получение дохода от предпринимательской деятельности означает возникновение у предпринимателя обязанности по уплате подоходного налога (ст. 12 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"), а также обязательных платежей во внебюджетные фонды.

При этом, как известно, гражданин-предприниматель вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход на расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, которые документально подтверждены. Однако ни в Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц", ни в инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" не содержится требований, определяющих, насколько допустимо использование тех или иных сведений в качестве документов, подтверждающих расходы гражданина-предпринимателя.

На практике возникает большое количество вопросов о правомерности использования налогоплательщиками различных документов и сведений в качестве свидетельств понесенных расходов. При этом наиболее сложной и спорной является проблема использования документов о расходах, образовавшихся в результате заключенных гражданско-правовых сделок, оказавшихся недействительными.

К сожалению, действующее налоговое законодательство не дает однозначного ответа на поставленный вопрос. Более того, проблема осложнена отсутствием каких-либо разъяснений официальных органов, а также арбитражной практики.

В связи с этим предлагаем материал, который, надеемся, не только будет полезен при разрешении уже существующих спорных ситуаций, но и поможет избежать негативных последствий, которые могут возникнуть в результате использования указанных документов.


* * *


Рассмотрим конкретную ситуацию. Гражданин, занимающийся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, заключил с юридическим лицом гражданско-правовой договор на приобретение товара, на который были оформлены все необходимые первичные документы в соответствии с правилами документооборота. Однако позже оказалось, что фирма, с которой был заключен договор, не состоит на налоговом учете, не зарегистрирована в качестве юридического лица и не внесена в Государственный реестр. Вправе ли налогоплательщик использовать документы, свидетельствующие о понесенных им затратах по этой сделке, при исчислении и уплате подоходного налога?

Согласно подп. "д" п. 6 ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", налогооблагаемый доход указанных лиц уменьшается на документально подтвержденные и фактически произведенные расходы, связанные с получением дохода.

При этом, как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.06.97 N 4569/96, в качестве документального подтверждения налогоплательщиками могут быть использованы любые документы, содержащие необходимые сведения о понесенных расходах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Таковыми могут быть как первичные документы, оформленные предприятием-контрагентом в соответствии с совершенной гражданско-правовой сделкой, так и иные документы, в том числе сами договоры, долговые расписки и т.п. Независимо от того, какие документы используются налогоплательщиком при подтверждении понесенных им расходов, законодательством предъявляется единое требование: данные документы должны отражать достоверные сведения (см. подп. "б" п. 1 ст. 20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц").

Относительно использования гражданско-правовых договоров в качестве оправдательных документов существует определенность: уменьшать налогооблагаемый доход можно на расходы, подтвержденные действительными гражданско-правовыми договорами, так как только они порождают юридические последствия и отражают достоверную информацию. На вопросе же использования первичных документов, оформленных в результате заключения гражданско-правовых сделок, остановимся более подробно.

Дело в том, что на практике существует точка зрения, в соответствии с которой для придания первичному документу юридической силы достаточно наличия реквизитов, предусмотренных законодательством (наименование организации, дата составления документа, подписи должностных лиц и т.п.).

Между тем, несмотря на отсутствие нормативного закрепления требований к документам, подтверждающим расходы гражданина-предпринимателя, для определения основных признаков таких документов необходимо обратиться к ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также к действующему на сегодняшний день Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденному Минфином РФ от 29.07.83 N 105 (далее - Положение о документообороте). На основе анализа указанных правовых норм, можно выделить следующие существенные признаки документа:

1) оправдательный документ должен отражать факт совершения определенной финансово-хозяйственной операции;

2) информация, зафиксированная в документе, должна содержать достоверные сведения о совершаемой операции;

3) в документе должны присутствовать все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством, а именно: наименование документа, дата его составления, содержание хозяйственной операции, ее измерители в качественном или количественном выражении, наименование организации, а также должности лиц, ответственных за ее совершение, их подписи;

4) создание документа по времени должно совпадать с моментом совершения операции, а если это невозможно, то непосредственно с ее окончанием.

Только наличие всех перечисленных выше условий обеспечивает оправдательному документу юридическую силу и подтверждает его действительность (см. п. 2.2 Положения о документообороте).

Следует отметить, что основным документом, регулирующим порядок создания, принятия и отражения в бухгалтерском учете, а также хранения первичных документов, является вышеназванное Положение о документообороте. При этом в соответствии с п. 1.1 Положения о документообороте требования, предусмотренные в нем, распространяются на порядок ведения документооборота юридическими лицами. Между тем физические лица-предприниматели при осуществлении хозяйственной деятельности непосредственно сталкиваются с первичными документами, используя их в качестве оправдательных документов, подтверждающих понесенные расходы, поэтому требования, предусмотренные Положением о документообороте, следует учитывать и данным субъектам хозяйственных отношений.

Налогоплательщики вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход на документально подтвержденные расходы только в том случае, если указанные документы содержат достоверные сведения независимо от того, идет речь о первичных документах или об иных.

Как было показано выше, одним из существенных условий придания документу юридической силы является отражение в нем достоверной информации о совершении финансово-хозяйственной операции.

Уточним, какие документы могут быть признаны оправдательными, т.е. отражающими достоверные сведения.

Очевидно, характеризуя достоверность сведений, указанных в документе, следует учитывать, что данный критерий должен касаться не только самого факта действия - возникновения определенной суммы расходов, а вообще всех сведений, зафиксированных (отраженных) в нем.

В случае если в документе отражены сведения, не соответствующие действительному положению вещей, и в том числе информация о лицах, от имени которых данный документ был оформлен и подписан, он не может быть признан достоверным. Иными словами, если в документе содержатся сведения о юридическом лице, которое не состоит на налоговом учете и не зарегистрировано в данном качестве, такой документ не отвечает принципу отражения достоверной информации. В этом случае граждане-предприниматели не вправе ссылаться на него при подтверждении расходов, отраженных в бухгалтерских и налоговых документах.

Достоверность финансово-хозяйственных операций и соответственно связанных с ними документов устанавливается в результате проводимых налоговыми органами встречных проверок. Налоговые органы могут производить проверку не только в период расчета подоходного налога, но и после установленного срока перерасчета налога (см. п. 4 письма Госналогслужбы РФ от 15.12.92 N ИЛ-6-03/435). При обнаружении факта занижения дохода, в том числе в результате включения расходов, подтвержденных содержащими недостоверные сведения документами, налоговый орган обязан произвести перерасчет налога с учетом выявленных проверкой дополнительных сумм дохода. Плательщик уведомляется об этом письменно с одновременным вручением платежного извещения на уплату налога.

Ответственность за достоверность содержащихся в тех или иных первичных документах данных возлагается законодательством РФ на лица, их создавшие и подписавшие (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 5.6 Положения о документообороте). При этом в случае предъявления недостоверных (фиктивных) документов расходы, подтвержденные ими, исключению из валового дохода не подлежат (см. письмо Госналогслужбы РФ от 20.01.97 N ПВ-6-08/58 "Практическое пособие по заполнению декларации о совокупном годовом доходе").

Возникает вопрос: будет ли нести ответственность гражданин-предприниматель за достоверность сведений, указанных его контрагентом и отраженных в документе? Более того, повлечет ли за собой возникновение каких-либо негативных последствий уменьшение налогооблагаемого дохода на расходы, подтвержденные документами, содержащими недостоверные сведения? Учитывая особый интерес читателей к рассматриваемой теме, изложим основные позиции, которые существуют на практике.


* * *


Среди налогоплательщиков наиболее распространенной является точка зрения, что налогооблагаемый доход правомерно уменьшать на документально подтвержденные расходы, независимо от того, будет ли гражданско-правовой договор, в соответствии с которым и возникли данные расходы, действительным. Суть данной позиции сводится к тому, что граждане-предприниматели вправе использовать указанные документы и к ним не могут быть применены меры ответственности за недостоверность сведений, представленных не самим налогоплательщиком, а его партнером.

В подтверждение указанной позиции приводятся следующие доводы.

Во-первых, в гражданском законодательстве не предусмотрена обязанность юридических, равно как и физических, лиц при заключении гражданско-правовых сделок осуществлять проверку правоспособности своих контрагентов.

Иными словами, у граждан-предпринимателей нет необходимости проверять правоспособность своих потенциальных контрагентов ни посредством ознакомления с учредительными документами и свидетельством о регистрации, ни путем получения информации о статусе юридического лица через официальные органы (регистрационная палата, налоговые инспекции и т.п. ).

Во-вторых, поскольку обязанность по проверке правового статуса контрагентов в законодательстве отсутствует, несовершение указанных действий не может повлечь за собой применение к гражданинупредпринимателю ответственности, в том числе и финансовой, предусмотренной ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Кроме этого, здравый смысл, а также отсутствие единой информационной системы о хозяйствующих субъектах и отработанного порядка обращения заинтересованных лиц с запросами о правоспособности контрагентов заставляют усомниться в возможности проведения указанной проверки.

Исходя из этого и делается вывод, что предприниматель не может нести риск в виде применения к нему налоговой ответственности за недостоверные сведения, представленные его контрагентами и использованные при составлении оправдательных документов.


* * *


Однако с изложенной точкой зрения могут не согласиться налоговые органы, которые при рассмотрении документов, подтверждающих произведенные расходы, не принимают оправдательные документы налогоплательщиков, оформленные на основе недействительных гражданско-правовых договоров, равно как и сами эти договоры, и выносят решения о привлечении налогоплательщика к финансовой ответственности, предусмотренной ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В обоснование указанной позиции приводятся следующие аргументы.

Как уже говорилось выше, первичные документы оформляются при совершении каждой финансово-хозяйственной операции, к числу которых относятся и гражданско-правовые сделки. Информация, зафиксированная в них, должна отражать суть хозяйственной операции, с целью совершения которой и были заключены гражданско-правовые договоры. Это означает, что сведения, содержащиеся в договоре, частично находят свое отражение и при оформлении первичных документов. В связи с этим особого внимания заслуживает правовой статус сделок, заключенных с не зарегистрированным в качестве юридического лица предприятием.

Вступая в гражданско-правовые отношения, в том числе в виде заключения различных договоров, физические и юридические лица приобретают взаимные права и обязанности. Однако обязательства сторон могут возникнуть только в том случае, если указанные сделки заключались при соблюдении всех требований и условий действующего законодательства. В противном случае договоры признаются недействительными либо по решению суда (оспоримые сделки), либо в силу закона (ничтожные) (п. 1 ст. 166 ГК РФ).

Одним из существенных условий действительности сделок является правоспособность субъектов гражданских правоотношений, т.е. возможность самостоятельно распоряжаться своими правами, и в том числе заключать от своего имени гражданско-правовые договоры и нести соответствующие обязанности (ст. 49 ГК РФ).

Согласно п. 3 ст. 49 ГК РФ, юридическое лицо обладает правоспособностью, т.е. способностью иметь гражданские права и нести связанные с этой деятельностью обязанности, с момента своего создания. При этом моментом создания юридического лица признается момент его государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

Деятельность незарегистрированного юридического лица запрещена, а доход, полученный в результате осуществления такой деятельности, может быть взыскан через суд и направлен в местный бюджет (п. 4 ст. 34 Закона РСФСР от 25.12.90 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности", который действует согласно ст. 2 Федерального закона от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

В связи с тем, что деятельность незарегистрированного юридического лица запрещена и оно не может обладать законными правами и нести соответствующие обязанности, данное незарегистрированное предприятие не имеет права заключать какие-либо гражданско-правовые договоры. Заключенные им сделки являются ничтожными (недействительными) в соответствии со ст. 168 ГК РФ как не соответствующие требованию закона. Такая сделка является недействительной независимо от решения суда.

Иными словами, если между предприятием, не зарегистрированным в качестве юридического лица, и гражданином-предпринимателем заключен договор, указанная сделка будет являться недействительной с момента ее заключения (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.10.96 N 2625/96).

Отсюда следует вывод, что если между сторонами заключен договор, являющийся недействительным, то документы, оформленные в соответствии с ним, также не могут быть признаны достоверными и приниматься к учету при исчислении и уплате налоговых платежей. В противном случае налоговые органы могут не принять данные документы в качестве обоснования правомерности уменьшения налогооблагаемого дохода со всеми вытекающими из этого последствиями.


* * *


Подводя итог, отметим, что налогоплательщик вправе придерживаться любой из приведенных позиций. Однако при выборе той или иной аргументации следует помнить, что в случае возникновения спорных ситуаций налогоплательщикам будет необходимо отстаивать свою правоту в судебных органах.

При этом нужно учитывать, что при возникновении у налоговых органов сомнения в достоверности сведений, содержащихся в документах, бремя доказательства их лежит на налогоплательщиках. А если будет принято решение о взыскании санкций в связи с представлением недостоверных документов, на основе которых был произведен расчет налоговых платежей, доказывать правомерность своих действий должны налоговые органы. Данное положение исходит из принципа доказывания, закрепленного в ст. 53 АПК РФ.


Р. Алексахина

Выпуск 10, май 1998 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.