• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Налоговые льготы по налогу на прибыль (Выпуск 11, июнь 1998 г.)

Налоговые льготы по налогу на прибыль


Налог на прибыль является основным в налоговой системе Российской Федерации. Соответствующим образом сформированная система налоговых льгот позволяет государству обеспечить наиболее благоприятные условия для развития приоритетных отраслей производства (причем для регионов эти приоритеты могут быть различны). Предоставление льгот способствует также осуществлению инвестиционной политики. В связи с этим в законодательстве о налоге на прибыль льготам отведено одно из основных мест.

За время действия Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль) состав налоговых льгот и порядок их применения неоднократно изменялся. В настоящее время их перечень довольно широк.

В предлагаемой вниманию читателя статье рассмотрены основные принципы применения льгот по налогу на прибыль, наиболее распространенные льготы, а также меры ответственности в случае неправильного применения льгот. Кроме того, в связи с тем что налоговые органы проверяют правильность соблюдения предприятиями налогового законодательства не только в отчетном, но и в предыдущие годы, в статье изложены основные моменты совершенствования законодательства о льготах по налогу на прибыль.

Все налоговые льготы имеют одну общую цель - сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. Однако по механизму своего действия они существенно различаются. Согласно ст. 10 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы), в зависимости от того, на корректировку какого элемента структуры налога они направлены, льготы можно разделить на:

- изъятия - освобождения от налогообложения прибыли, полученной от отдельных видов деятельности (как правило, признанной законодателем приоритетной для государства или территории нахождения (осуществления деятельности) налогоплательщика). Например, освобождение от налогообложения прибыли при производстве продуктов детского питания, продукции традиционных народных промыслов;

- скидки - уменьшение сумм налогооблагаемой прибыли на суммы затрат по определенным законодателем направлениям. Они стимулируют не осуществление деятельности в той или иной сфере, а направление полученных средств на цели, определенные законодателем как приоритетные. Например, уменьшение налогооблагаемой базы на сумму осуществляемых плательщиком капитальных вложений;

- снижение ставки налога. Условием этой льготы является выполнение особых требований, предъявляемых к предприятию, масштабу или сфере деятельности налогоплательщика, составу его участников и т. д. Например, на 100% уменьшается сумма налога на прибыль для общественных организаций инвалидов.

В связи с тем что в соответствии со ст. 1 Закона об основах налоговой системы, п. 9 ст. 6 Закона о налоге на прибыль органам государственной власти национально-государственных и административно-территориальных образований предоставлено право устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы в пределах сумм налоговых платежей, направляемых, согласно законодательству РФ, в их бюджеты, льготы можно разделить также по источнику.

По источнику различаются федеральные (общегосударственные) льготы и льготы, предоставляемые субъектами федерации (региональные).

Если первые распространяются на всю прибыль, с которой подлежит уплате налог, вне зависимости от того, какому бюджету предназначаются налоговые платежи, то вторые имеют значение только в пределах налоговых платежей, направляемых в бюджеты соответствующих формирований. В настоящей статье мы рассмотрим только федеральные льготы. Для уточнения порядка предоставления региональных льгот налогоплательщикам необходимо обращаться к местным нормативным актам. Например, Московской городской Думой принят Закон от 18.06.97 N 19 "О ставках и льготах по налогу на прибыль".

Отметим только, что основным условием предоставления субъектами федерации льгот является запрет на установление льгот, носящих индивидуальный характер (ст.10 Закона об основах налоговой системы).

Под отдельными категориями плательщиков следует понимать совокупность предприятий, расположенных на территории района, города, области, объединенных по видам деятельности или по отраслевому признаку. Если к данному виду деятельности или отрасли относится только одно предприятие, то на него также распространяются эти льготы.

Можно выделить льготы, предоставляемые под условие. Если налогоплательщик нарушает условие предоставления такой льготы, то при расчете налога за период, в котором допущено нарушение, должен быть проведен перерасчет налога так, как если бы льгота никогда не была предоставлена. Например, если имущество, в связи с приобретением которого была использована скидка (льгота по капитальным вложениям), продается ранее чем через два года, то налоговая база в году такой продажи увеличивается на сумму использованной скидки.

Налогоплательщику при анализе возможности использования той или иной льготы особое внимание следует обращать на то, что большинство льгот, установленных законодательством, могут быть лимитированы. Например, льготы, предусмотренные п. 1 (за исключением подпунктов "г", "д") и п. 5 ст. 6 Закона о налоге на прибыль, не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Если предприятие занимается деятельностью, прибыль от которых облагается налогом по разным ставкам (например, полученная от строительства и посреднических операций и сделок), то льготы по налогу на прибыль распределяются пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Рассмотрим наиболее часто применяемые льготы по налогу на прибыль.


Финансирование капитальных вложений


При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений.

Эта льгота является одной из важнейших и наиболее подвергаемых корректировке.

В 1992 г. указанная льгота предоставлялась при затратах на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение, освоение производства, на ввод новых мощностей предприятий приоритетных отраслей промышленности.

С 1 июля 1992 г. Законом РФ от 16.07.92 N 3317-1 "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России" (далее - Закон N 3317-1) эта льгота была распространена на техническое перевооружение производства в остальных отраслях народного хозяйства, строительство и реконструкцию объектов социальной инфраструктуры.

С 1 января 1993 г. действие льготы расширилось в связи с принятием Закона РФ от 22.12.92 N 4178-1 "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах". Она стала предоставляться при направлении прибыли на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения и предусматривалась для предприятий, осуществляющих развитие собственной производственной и непроизводственной базы при условии полного использования сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.

С 1 января 1994 г., согласно п. 5 указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" (далее - Указ N 2270), льгота была распространена также и на средства, направленные на погашение полученных на эти цели кредитов банков, включая полученные ранее со сроком погашения в 1994 г. и далее, на долевое участие в финансировании капитальных вложений.

С 5 декабря 1994 г. в связи с принятием Федерального закона от 03.12.94 N 54-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 54-ФЗ) льгота, предоставляемая при долевом участии в капитальных вложениях, утратила силу, так как эта норма названного Указа не была внесена в Закон о налоге на прибыль. Вместе с тем Законом N 54-ФЗ в Закон о налоге на прибыль были внесены изменения. Льгота была распространена на случаи направления прибыли на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения.

С 1 января 1996 г. порядок предоставления льготы по финансированию капитальных вложений изменился на основании Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 227-ФЗ), согласно которому была сохранена льгота по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений производственного назначения (включая капитальные вложения на создание и модернизацию очистных сооружений). Также продолжал действовать порядок предоставления льгот по налогу на прибыль, направляемую на погашение кредитов банков, полученных и использованных на указанные цели. В то же время с принятием Закона N 227-ФЗ в суммы прибыли, направленной на погашение кредитов банков, дополнительно стали включаться проценты по кредитам.

Вместе с тем Законом N 227-ФЗ было ограничено предоставление льготы, касающейся объектов непроизводственной сферы. Она стала предоставляться только при затратах на жилищное строительство. При этом предприятия могут получать льготу при долевом участии в строительстве.

С 21 января 1997 г. льгота применяется в новой редакции Федерального закона от 10.01.97 N 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 13-ФЗ) и действует в таком виде до настоящего времени.

Закон N 13-ФЗ предусматривает ограничение круга предприятий, на которые распространяется льгота по финансированию капитальных вложений производственного назначения. С 21 января 1997 г. данная льгота предоставляется только предприятиям сферы материального производства. В том числе льготируются суммы, направленные на финансирование капитальных вложений в порядке долевого участия, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам.

Льготой же по налогу в части затрат на финансирование жилищного строительства могут по-прежнему воспользоваться предприятия всех отраслей народного хозяйства.

Таким образом, для получения в настоящее время права на рассматриваемую льготу необходимо учитывать следующие условия.

1. При финансировании капитальных вложений производственного назначения следует иметь в виду, что льгота может быть применена всеми налогоплательщиками, независимо от организационно-правовых форм, осуществляющими виды деятельности, относящиеся к сфере материального производства согласно Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ).

2. При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям в соответствии с инструкцией Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37) следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.12.93 N 160 (далее - Положение), а также Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 24.09.93 N 185. Между тем, согласно Постановлению Госкомстата РФ от 03.10.96 N 123, Инструкция N 185 не действует. С 1 января 1997 г. применяется Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 03.10.96 N 123 (далее - Инструкция Госкомстата).

На основании Положения под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций (п. 1.2. Положения).

Долгосрочные инвестиции связаны с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения (в дальнейшем - строительство) действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы. Указанные работы (кроме нового строительства) приводят к изменению сущности объектов, на которых они осуществляются, а затраты, производимые при этом, не являются издержками отчетного периода по их содержанию.

Долгосрочные инвестиции предназначены также для приобретения:

- зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

- земельных участков и объектов природопользования;

- активов нематериального характера.

Однако п. 4.1.1 Инструкции N 37 предусмотрено ограничение перечня капитальных затрат для целей исчисления налога на прибыль. Так, при предоставлении налоговой льготы не учитываются затраты, связанные с приобретением и созданием активов нематериального характера и приобретением земельных участков и объектов природопользования.

Таким образом, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму фактически произведенных затрат капитального характера производится только на величину расходов на создание и приобретение основных фондов. При этом производственными основными фондами считаются фонды, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности. В состав таких расходов в соответствии с Положением включаются затраты на:

- строительные работы;

- работы по монтажу оборудования;

- приобретение оборудования, сданного в монтаж;

- приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

- прочие капитальные затраты.

Сюда же относятся затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Перечень затрат, не увеличивающих стоимости основных фондов, приведен в Положении. Они учитываются на счете 08 "Капитальные вложения" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства.

К предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства относятся:

- затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

- расходы перспективного характера (на геологоразведочные, изыскательские и другие работы, связанные со строительством объектов) в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

- средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями;

- расходы, связанные с возмещением стоимости строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство.

К не предусмотренным в сводных сметных расчетах стоимости строительства относятся:

- затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям (основанием для списания этих затрат, кроме соответствующих актов приемки-передачи, является справка принимающей стороны об отражении в учете упомянутых затрат);

- расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх ставок, установленных Центральным банком Российской Федерации;

- убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений незаконченных строительством зданий и сооружений, возникшие в результате стихийных бедствий (в том числе приведшие к их ликвидации);

- затраты на консервацию строительства; расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

- расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности;

- другие затраты, например, суммы штрафов, уплаченных в соответствии с действующим Законом РФ от 17.12.92 N 4121-1 "Об административной ответственности предприятий, учреждений, организаций и объединений за правонарушения в области строительства"; авансовые перечисления подрядным организациям.

3. Из вышеперечисленных затрат долгосрочного характера, учитываемых в составе капитальных вложений, далеко не все принимаются для уменьшения налогооблагаемой прибыли. Это связано с тем, что в соответствии с Законом о налоге на прибыль льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной базы и жилищное строительство, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. Поэтому следует обратить внимание на то, что льгота будет предоставляться, если:

- имеют место факты совершения хозяйственных операций, связанных с осуществлением налогоплательщиками расходов капитального характера за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

- объекты основных производственных и непроизводственных фондов (или их отдельные части) после завершения процесса их создания или приобретения зачисляются в состав основных средств и отражаются по дебету счета 01 "Основные средства". Иными словами, они должны быть предназначены для использования в будущем самим предприятием.

Если хотя бы одно из этих условий не соблюдено, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму капитальных вложений неправомерно. Такие ситуации могут возникать в следующих случаях:

- налогоплательщики получили основные средства безвозмездно (в том числе в результате их перераспределения внутри одного юридического лица); увеличили балансовую стоимость основных средств, сданных в аренду; уменьшили налогооблагаемую прибыль в результате капитальных вложений, произведенных арендатором;

- капитальные вложения произведены за счет средств, полученных от других предприятий и организаций (включая целевые бюджетные ассигнования), за исключением банковских кредитов;

- произведенные капитальные затраты передаются на баланс других налогоплательщиков;

- средства на капитальные вложения передаются другим налогоплательщикам в порядке долевого участия в создании или приобретении объектов основных фондов или их частей без последующего зачисления стоимости частей таких объектов в состав основных средств налогоплательщика, выступающего в качестве инвестора;

- капитальные вложения (как отделимые, так и неотделимые) производятся в арендованные основные средства безвозмездно (безвозвратно).

Таким образом, под собственной производственной базой для предприятий, осуществляющих ее развитие, понимаются фактически произведенные затраты на создание или приобретение объектов основных фондов или их частей в собственность за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Аналогично для целей налогообложения рассматриваются затраты на строительство жилых домов для собственных нужд.

4. При предоставлении льготы принимаются фактически произведенные затраты в отчетном периоде независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету 08 "Капитальные вложения".

По машинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа, произведенные затраты учитываются при определении льготы, если они отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Капитальные вложения" (п. 4.1.1 Инструкции N 37).

Как следует из приведенного правила, для целей налогообложения важно правильно применять те положения по ведению бухгалтерского учета капитальных вложений, которые определяют момент отражения фактически произведенных затрат по вышеназванным балансовым счетам.

Поэтому при применении льготы необходимо четко руководствоваться Положением, так как оно устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета капитальных затрат.

Учет затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного (п. 3.1.2 Положения).

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Капитальные вложения" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 "Капитальные вложения" с отражением фактически произведенных затрат.

В учете застройщика оборудование, требующее монтажа, отражается на счете 08 "Капитальные вложения" по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям сооружения) или укрупнительная сборка оборудования (п. 3.1.3 Положения).

Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу оборудования (или в акте инвентаризации), оформленной в установленном порядке.

Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражается на счете 08 "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования (п. 3.1.4 Положения).

Таким образом, основным критерием для определения момента включения фактически произведенных расходов в состав капитальных затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, являются:

- для оборудования, требующего монтажа, - дата фактического начала монтажа;

- по строительным и другим работам - дата их выполнения, определяемая на основании предъявленных подрядчиками и другими исполнителями расчетных документов.

Указанное положение аналогично мнению, изложенному в информационном письме ВАС РФ от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль", в п. 5 которого говорится, что момент предоставления льготы не зависит от момента постановки объектов основных фондов на учет и ввода их в эксплуатацию.

Следовательно, Закон о налоге на прибыль не связывает предоставление данной льготы с моментом введения в эксплуатацию основных средств. Важно, чтобы фактические затраты были произведены, монтаж оборудования начат и были соблюдены все остальные условия для предоставления льготы.

Изложенный выше порядок учета долгосрочных инвестиций для целей исчисления налога на прибыль применяется только в отношении затрат, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии их отражения на счете 08 "Капитальные вложения". Для машин, транспортных средств, иных видов оборудования, не требующего монтажа, обязательным условием для применения налоговой льготы является постановка их на учет в составе основных средств.

Понятие оборудования, требующего и не требующего монтажа, определено Инструкцией Госкомстата.

Необходимо учитывать, что для получения налоговой льготы при приобретении оборудования, не требующего монтажа (например, служебных автомобилей, электронных калькуляторов, офисной мебели, других видов оборудования и инвентаря производственного и непроизводственного назначения) и не связанного со строительством, реконструкцией, расширением или техническим перевооружением действующих объектов, затраты принимаются в момент зачисления таких ценностей на баланс предприятия в составе основных средств.

В иных случаях, когда оборудование, не требующее монтажа, приобретается для строящегося, реконструируемого либо технически перевооружаемого объекта, отражение стоимости такого оборудования по счету 01 "Основные средства" должно производиться не в момент получения, а одновременно с вводом в эксплуатацию объекта в целом.

5. Инструкцией N 37 о порядке исчисления и уплаты налога на прибыль (п. 4.1.1) установлено, что при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, учтенные по счету 08 "Капитальные вложения", затраты уменьшаются на суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим организации, с начала года на отчетную дату по счету 02 "Износ основных средств".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 износ основных средств определяется ежемесячно исходя из установленных в соответствии с действующим законодательством норм амортизационных отчислений на полное их восстановление.

Для налогообложения учитывается сумма начисленного износа в течение отчетного периода, за который представляется расчет налога на прибыль (квартал, полугодие, девять месяцев, год).

6. Как уже говорилось, Закон о налоге на прибыль предусматривает возможность уменьшения налоговых платежей при осуществлении затрат по погашению банковских кредитов, выданных на эти цели, включая проценты по ним.

Инструкцией N 37 установлен порядок, по которому льгота на погашение кредитов банков, полученных и использованных на финансирование капитальных вложений, предоставляется по мере их погашения в пределах сумм, направленных на капитальные вложения.

Это означает, что уменьшение налогооблагаемой прибыли производится организациями на сумму фактически произведенных в каждом отчетном периоде расходов по погашению задолженности учреждениям банков по кредитам, выданным на цели создания и приобретения основных фондов, но не более величины затрат, произведенных за счет заемных средств, учтенных на счетах 08 "Капитальные вложения" и 01 "Основные средства".

Таким образом, для получения данной налоговой льготы необходимы три условия:

- наличие целевого кредитного соглашения с учреждением банка;

- получение такого кредита и использование его только в целях, установленных договором;

- осуществление затрат по погашению выданного кредита.

7. Следует учитывать, что данная налоговая льгота не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство. Уменьшение налогооблагаемой прибыли на величину капитальных затрат организации осуществляют только для собственного развития. Поэтому действующим законодательством установлен порядок, по которому производится отмена ранее предоставленной налоговой льготы в случаях, когда налогоплательщики за счет уменьшения налоговых платежей приобретают основные средства для иных целей.

Отметим, что при соблюдении установленных законодательством условий льгота также будет применяться и в случаях направления сумм на финансирование капитальных вложений производственного назначения объектов, закрепленных за филиалами и другими обособленными подразделениями. Такие объекты признаются собственной производственной базой.

Инструкцией N 37 установлено, что при реализации или безвозмездной передаче (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобретении и сооружении которых организациям были предоставлены льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на остаточную стоимость этих основных средств и произведенные затраты по объектам, не завершенным строительством, в пределах сумм предоставленной льготы.

Таким образом, остаточная стоимость основных средств, списанных с баланса организации в течение первых двух лет эксплуатации в порядке продажи, безвозмездной передачи другим юридическим и физических лицам, а также самостоятельным структурным подразделениям, вклада в уставные капиталы, совместную деятельность без образования юридического лица, обмена на другие ценности, передачи в качестве предмета залога залогодержателю при погашении обязательств, т.е. во всех случаях (за исключением выбытия по причине физического износа, порчи, уничтожения в результате стихийного бедствия и т.п.) выбытия пригодного к эксплуатации оборудования, увеличивает налогооблагаемую прибыль (помимо финансового результата от реализации или выбытия) в том отчетном периоде, когда происходит факт реализации основных средств, приобретенных за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Указанный порядок был введен с 1 января 1994 г. Указом N 2270.


Освобождение от уплаты налога части прибыли, направленной на покрытие убытка


Источниками покрытия убытка отчетного года, согласно п. 2.21 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97, являются:

- нераспределенная прибыль прошлых лет;

- средства резервного фонда, образованного в соответствии с законодательством;

- свободные средства фондов накопления и средства резервов, образованных в соответствии с учредительными документами;

- добавочный капитал (за исключением суммы прироста стоимости имущества по переоценке).

В соответствии с п. 4.6 Инструкции N 37 у организации, получившей в предшествующем году убыток, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет. При этом ставится условие полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством.

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием за год убытки только от реализации продукции (работ, услуг). Убытки, например, полученные при осуществлении внереализационных операций, не будут подпадать под действие указанной льготы. В этом порядке определяется убыток, понесенный начиная с 21 января 1997 г.

Для исчисления льготы принимается убыток по данным годового бухгалтерского отчета.

Следует иметь в виду, что не учитываются убытки:

- возникающие в результате занижения или сокрытия прибыли;

- полученные до 1 января 1996 г. в результате превышения расходов на оплату труда по сравнению с нормируемой величиной;

- полученные от превышения лимитов норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), которые учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

При применении указанной льготы нужно учесть, что, согласно законодательству, освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет.

В случае если предприятие в отдельные годы из пяти лет, в течение которых должен покрываться убыток, снова получило убыток, то доля покрытия убытка, приходящаяся на эти годы (ежегодно по одной пятой части убытка, подлежащего покрытию в течение пяти лет), не принимается к покрытию в последующие годы.

Например, предприятием за 1992 г. получен убыток 3000 тыс. руб. и за 1993 г. - 10 000 тыс. руб. Поскольку предприятие начало получать прибыль с 1994 г., на покрытие убытка прибыль должна направляться ежегодно начиная с 1994 г. по 2600 тыс. руб. При соблюдении всех условий от налогообложения освобождается прибыль в 1994-1997 гг. ежегодно по 2600 тыс. руб. (600 тыс. руб. + 2000 тыс. руб.), а в 1998 г. - 2000 тыс. руб. Доля убытка 1992 г. не может быть покрыта в 1993 г. из-за полученного в этом году убытка и не может быть перенесена на последующие годы.

Напомним, что на данную льготу по налогу на прибыль распространяется ограничение предельных размеров льгот (не более 50% суммы налога, исчисленного без учета льгот).


Льгота для предприятий, использующих труд инвалидов


Ранее налоговое законодательство содержало льготы для предприятий, использующих труд инвалидов и пенсионеров.

С 1 июля 1992 г. в соответствии с Законом N 3317-1 на 50% были снижены ставки налога на прибыль тех предприятий, у которых инвалиды и (или) пенсионеры составляли не менее 70% от общего числа их работников. В первой же половине 1992 г., т. е. в период действия первоначальной редакции Закона о налоге на прибыль, ставки налога на прибыль понижались на 50%, если инвалиды составляли не менее 50% либо инвалиды и (или) пенсионеры - не менее 70% работников предприятия.

С 1 января 1996 г. Законом N 227-ФЗ изменены условия предоставления льгот. Предусмотрено, что ставки налога на прибыль предприятий понижаются на 50%, если от общего числа их работников инвалиды составляют не менее 50%. Иными словами, при предоставлении льгот предприятиям при налогообложении работники-пенсионеры не учитываются.

При определении права на получение указанной льготы в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера. До этого они наравне с другими работниками учитывались в среднесписочной численности работников для получения льготы.

Законодательством предусмотрено еще одно условие: использование не менее половины полученной прибыли на социальные нужды инвалидов. Перечень затрат, которые могут быть отнесены к этой категории расходов, регламентирован законодательством и является закрытым.

К социальным нуждам инвалидов, работающих на данном предприятии, относятся: оказание медицинской помощи; обеспечение лекарственными препаратами; санаторно-курортное лечение; обеспечение средствами передвижения, протезно-ортопедической помощью, теплотехникой, сурдотехникой и другими техническими средствами для труда, быта, обучения, досуга, физкультуры и спорта и иных сфер жизни; социально-бытовое, транспортное и коммунальное обслуживание; общеобразовательная и профессиональная подготовка и профессиональное образование; создание новых рабочих мест; создание оптимальных условий труда в соответствии с индивидуальной программой реабилитации; обеспечение транспортом для доставки к месту работы и с работы; создание условий для беспрепятственного доступа к социальной инфраструктуре (приспособление к потребностям инвалидов жилищ, улиц, транспорта, средств связи и массовой информации, зданий и сооружений культурно-бытового и отдельных зданий производственного назначения).

Порядок расчета налога от фактической прибыли приведен в приложении 8 к Инструкции N 37.


Льгота для предприятий, на балансе которых находятся объекты и учреждения здравоохранения, культуры, жилищный фонд и т.п.


Согласно п. 4.1.2 Инструкции N 37, облагаемая прибыль уменьшается на суммы затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий в содержании указанных объектов и учреждений. Затраты предприятий при долевом участии принимаются в пределах норм, утвержденных местными органами государственной власти, на территории которых находятся указанные объекты и учреждения.

Если такие нормативы местными органами государственной власти не утверждены, то следует применять порядок определения расходов на содержание этих учреждений, действующий для аналогичных учреждений данной территории, подведомственных указанным органам.

Определение объектов и учреждений, для содержания которых предоставляется льгота, следует производить по Общесоюзному классификатору "Отрасли народного хозяйства". Например, раздел "Здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение" (код 91000) названного Классификатора имеет несколько подразделов: "Здравоохранение" (код 91500), "Отдых и туризм" (код 91600), "Физическая культура" (код 91700), "Социальное обеспечение" (код 91800), "Хозяйственное управление учреждениями и организациями здравоохранения, физической культуры и социального обеспечения" (код 91900).

К объектам и учреждениям здравоохранения относятся объекты и учреждения, поименованные в подразделе "Здравоохранение" (по коду 91500-91599). Объекты, отраженные в подразделе "Отдых и туризм" (код 91600) по коду 91610 "Оздоровительные учреждения и учреждения отдыха" (пионерские лагеря, дома отдыха, пансионаты без лечения и другие учреждения отдыха), не относятся к объектам и учреждениям здравоохранения. Значит, на предприятия, имеющие на балансе объекты и учреждения отдыха и туризма, вышеназванная льгота по налогу на прибыль не распространяется, за исключением детских лагерей отдыха, поименованных в Законе о налоге на прибыль.


Ответственность при неправильном применении льгот


При неправильном исчислении суммы налога вследствие неправомерного применения льготы по налогу возникает вопрос об ответственности налогоплательщика.

В соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы.

По смыслу этой нормы основанием для применения ответственности является сокрытие (занижение) прибыли либо сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения, а не неправильное исчисление суммы налога в связи с необоснованным применением пониженной ставки данного налога. Следовательно, оснований для применения ответственности, предусмотренной подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, не имеется.

Вместе с тем пеня за просрочку уплаты налога, установленная подп. "в" п. 1 ст. 13 названного Закона, должна быть начислена на сумму недоплаты, поскольку данный вид ответственности применяется за сам факт невнесения в срок налога в установленном размере независимо от причин недоплаты.

Указанный порядок применения ответственности к предприятиям, не правомерно использовавшим льготу по налогу, изложен в п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства (приложение к письму ВАС РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370).


С. Клочихина

Выпуск 11, июнь 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.