Передача долгов по уплате налогов и финансовых санкций при реорганизации юридических лиц (Выпуск 11, июнь 1998 г.)

Передача долгов по уплате налогов и финансовых санкций
при реорганизации юридических лиц


К теме реорганизации юридических лиц и связанным с нею проблемам правопреемства в последнее время обращаются довольно часто. И это вполне объяснимо, ведь если процедура прекращения деятельности юридических лиц с переходом принадлежащих им прав и обязанностей к правопреемникам с технической стороны особых сложностей не вызывает, то ее правовые и экономические аспекты вследствие недостаточной нормативной регламентации постоянно являются предметами споров.

Каждый шаг юридического лица независимо от того, в форме какой организации (коммерческой либо некоммерческой) оно создано, сопряжен с появлением ряда материальных, а также процессуальных прав и обязанностей. В процессе хозяйственной деятельности предприятие постоянно вступает в правоотношения с третьими лицами, вследствие чего по результатам этой деятельности у него образуется целый комплекс всевозможных прав и обязанностей как вещных, так и обязательственных.

Проводя реорганизацию, юридическое лицо тем самым прекращает свою деятельность и передает все образовавшиеся у него за предшествующий период права и обязанности другим лицам (правопреемникам) (ст. 57 ГК РФ). Получая от реорганизуемого предприятия имущество или имущественные права, правопреемник тем самым расширяет свою имущественную базу и увеличивает количество должников, с которых он вправе потребовать соответствующего исполнения. Получая же в порядке правопреемства обязанности реорганизуемого лица, правопреемник приобретает новых кредиторов, перед которыми он имеет вполне определенные обязанности и несет ответственность за их неисполнение.

Среди новых кредиторов правопреемника может быть и государство, поскольку реорганизуемое юридическое лицо на момент прекращения своей деятельности может иметь перед бюджетом долги по уплате налогов и иных обязательных платежей. Более того, это предприятие также может быть обременено финансовыми санкциями, наложенными на него за несоблюдение требований налогового законодательства. Данные имущественные обязанности также являются объектами правопреемства, и налогоплательщикам не следует об этом забывать.

Налоговые проблемы реорганизации юридических лиц имеют два аспекта. Первый - это порядок передачи задолженности перед бюджетом по уплате налогов и финансовых санкций с балансов реорганизуемых юридических лиц на балансы их правопреемников.

Вторая проблема, и к ней мы уже обращались в ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ" N 14 за 1996 год и N 9 за 1998 год, заключается в возможности возникновения у реорганизуемых юридических лиц обязанностей по уплате НДС с имущества, передаваемого в порядке реорганизации, а также в появлении у правопреемников объектов налогообложения по налогу на прибыль. На этих спорных вопросах реорганизации юридических лиц сейчас мы останавливаться не будем, поскольку необходимых в данной связи изменений налогового законодательства до сих пор принято не было, а судебно-арбитражная практика рассмотрения данной категории дел на уровне Президиума ВАС РФ по-прежнему отсутствует.

Относительно же решения вопроса о передаче в порядке правопреемства долгов перед бюджетом ситуация складывается иначе. Здесь и на нормативном уровне имеется необходимая регламентация, и судебно-арбитражная практика не оставляет данные категории дел без внимания. С этими материалами Высшего Арбитражного Суда РФ мы и хотели бы Вас познакомить.

Постановление Президиума ВАС РФ от 03.03.98 N 1024/97

Государственная налоговая инспекция по городу Челябинску по результатам проверки соблюдения налогового законодательства ООО "Металлургическое производственно-торговое объединение" выявила занижение налогооблагаемой прибыли за 1995 г., неучет суммы превышения расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной в 1994 г., а также соответствующее занижение сумм налогов и просрочку их уплаты в бюджет.

За указанные нарушения налогового законодательства к ООО были применены финансовые санкции в виде взыскания суммы заниженной прибыли, налога с суммы превышения расходов на оплату труда по сравнению с нормируемой величиной, штрафов в размере 100 и 10%, а также пеней.

ООО, не согласившись с таким решением ГНИ, обратилось в арбитражный суд Челябинской области с иском о признании его недействительным.

Решением арбитражного суда в иске было отказано.

Кассационная инстанция решение суда изменила, уменьшив размер взыскиваемой заниженной прибыли, штрафов в размере 100 и 10% и пеней за просрочку уплаты налогов. При этом суд исходил из того, что нарушения налогового законодательства были допущены не ООО "Металлургическое производственно-хозяйственное объединение", а предприятием, вследствие реорганизации которого оно возникло, - акционерным обществом "Металлургическое производственно-хозяйственное объединение". Соответственно финансовая ответственность за нарушения налогового законодательства, допущенные акционерным обществом, не может возлагаться на его правопреемника - ООО, поскольку акционерное общество письменно известило налоговую инспекцию о своей реорганизации до истечения установленного законодательством срока и в передаточном акте задолженности перед бюджетом не имелось.

Постановлением Президиума ВАС РФ решение кассационной инстанции было отменено, а решение суда первой инстанции оставлено в силе.

По мнению Президиума ВАС, выводы кассационной инстанции противоречат законодательству и не соответствуют материалам дела.

Согласно ст. 11 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах), налогоплательщик обязан своевременно и в полном размере уплачивать налоги, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения, а в случае реорганизации по решению собственника (органа, им уполномоченного) сообщать налоговым органам в десятидневный срок о принятом решении по реорганизации.

Данной правовой нормой установлено также, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается его уплатой либо отменой этого платежа. Исполнение соответствующих обязанностей налогоплательщика обеспечивается предусмотренными законодательством мерами, в том числе финансовыми санкциями, установленными ст. 13 Закона об основах.

В соответствии с п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении его организационно-правовой формы) к вновь возникшему лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица.

Как следует из материалов дела, Госналогинспекция по городу Челябинску уведомила АОЗТ "Металлургическое производственно-хозяйственное объединение" о начале проверки исполнения предприятием налогового законодательства.

Однако АОЗТ письмом от 4 января 1996 г. со ссылкой на проведение у него аудиторской проверки попросило у налоговой инспекции отсрочку на проведение проверки до 15 февраля 1996 г., на что получило официальное согласие.

Между тем до истечения указанного срока общим собранием учредителей АОЗТ было принято решение о его реорганизации (преобразовании) в ООО. В тот же день был утвержден устав общества и Постановлением главы администрации города Челябинска от 05.02.96 произведена государственная регистрация вновь образованного предприятия.

О своей реорганизации истец известил налоговую инспекцию только 8 февраля 1996 г., а письмом от 12 февраля 1996 г. сообщил о необходимости постановки его на налоговый учет в другой налоговой инспекции в связи с изменением юридического адреса. В передаточном акте сведений о задолженности перед бюджетом не имелось.

При таких обстоятельствах Госналогинспекция была лишена возможности выявить недоимки реорганизованного АОЗТ и начислить финансовые санкции до государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.

Истцу же как правопреемнику реорганизованного предприятия было известно об имевшихся до реорганизации фактах занижения прибыли, неучете объекта налогообложения по налогу с суммы превышения расходов на оплату труда по сравнению с нормируемой величиной, а также о просрочке уплаты соответствующих налогов в бюджет.

Исходя из вышеизложенного, Госналогинспекция правомерно применила к ООО финансовые санкции, предусмотренные подпунктами "а", "б" и "в" п. 1 ст. 13 Закона об основах.


* * *


Из данного материала арбитражного суда довольно явно прослеживается наличие в действиях реорганизуемого юридического лица и его правопреемника (которым фактически является само реорганизуемое предприятие) умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов и избежание привлечения к финансовой ответственности. Акционерное общество сознательно пошло на нарушение требований налогового законодательства, которое тем не менее было выявлено и устранено, а само предприятие привлечено к налоговой ответственности.

Нужно признать, что установить факт такого нарушения было не сложно. Мы отмечали выше, что порядок передачи налоговых обязательств правопреемникам реорганизуемого налогоплательщика достаточно подробно урегулирован законодательством. Кроме того, вся совокупность предпринятых обществом действий говорит о том, что ему было известны эти требования, оно, тем не менее, проигнорировало их и, более того, пошло на их нарушение. Нужно заметить, что в принципе в данных условиях ООО могло быть привлечено к повышенной финансовой ответственности. Согласно подп. "а" п.1 ст. 13 Закона об основах, при установлении судом факта умышленного сокрытия либо занижения дохода (прибыли) решением суда по иску налогового органа может быть взыскан в бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли). Однако такие меры арбитражный суд к нарушителю не применил.

Для того чтобы наглядно продемонстрировать читателям, на каких стадиях обществом были допущены нарушения закона, еще раз напомним те законодательные нормы, которыми регулируется порядок передачи налоговых обязательств в порядке правопреемства.

В силу п. 1 ст. 11 Закона об основах на налогоплательщика возлагается обязанность в случае своей реорганизации либо ликвидации сообщать налоговым органам в десятидневный срок о принятом решении. Смысл такого оповещения состоит в том, что налоговая инспекция до окончания процесса реорганизации и составления передаточного акта (разделительного баланса) может не только выявить оставшиеся у реорганизуемого предприятия недоимки по налогам, которые в составе прочих его долгов перейдут к правопреемникам, но и наложить на недоимщика финансовые санкции.

Именно такой порядок передачи долгов перед бюджетом установлен п. 2 письма ВАС РФ от 28.08.95 N С1-7/ОП-506 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике" (далее - Письмо ВАС РФ от 28.05.95), которое направлено Госналогслужбой РФ для применения в практической деятельности налоговых инспекций письмом от 22.09.95 N ПВ-6-08/504.

В п. 2 Письма ВАС РФ от 28.05.95, в частности, определено, что если на момент реорганизации имущество реорганизуемого юридического лица уже было обременено обязательствами перед бюджетом по уплате недоимок и финансовых санкций, то эти обязательства, наравне с обязательствами перед другими кредиторами, должны быть включены в передаточный акт. Поэтому вновь возникшее предприятие, являющееся правопреемником реорганизованного лица, обязано уплатить как эту недоимку по налогу, так и санкции, предусмотренные ст. 13 Закона об основах.

Как мы помним, при реорганизации права и обязанности реорганизуемого лица переходят к его правопреемникам на основе передаточного акта или разделительного баланса. В частности, при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу права и обязанности реорганизованного предприятия переходят в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Этот документ должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства перед бюджетом (см. п. 1 ст. 59 ГК РФ). Здесь следует иметь в виду, что в силу п. 6 постановления совместного Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 28.02.95 N 2/1 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" реорганизация юридических лиц с 1995 года должна производиться в строгом соответствии со статьями 57 - 65 ГК РФ. В противном случае решение о реорганизации юридического лица, а также акт о регистрации созданного в результате реорганизации предприятия могут быть признаны судом недействительными.

Таким образом, при передаче на баланс вновь созданного лица налоговых долгов реорганизуемого предприятия соответствующие долги должны быть указаны в передаточном акте.

Здесь следует заметить, что для упрощения взаимоотношений с налоговой инспекцией в целях снятия с учета реорганизуемых налогоплательщиков целесообразно составлять акты сверки расчетов с бюджетом.

Согласно п. 1 разд. XIX инструкции N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной Приказом Госналогслужбы РФ от 15.04.94 N ВГ-3-13/23 (далее - Инструкция N 26), в таких актах показывается результат расчетов плательщика с бюджетом по данным налогового органа с учетом начисления платежей по оборотам тех месяцев, за которые производится проверка, а также результат расчетов по пеням и штрафным санкциям.

Поскольку в силу п. 4 разд. XVII Инструкции N 26 в случаях реорганизации юридического лица его сальдо расчетов по платежам в бюджет переносится в карточку лицевого счета вновь созданного предприятия, то при отсутствии в акте сверки задолженности плательщика по уплате налогов в бюджет такой долг не включается ни в передаточный акт, ни в баланс вновь созданного предприятия.

Кроме этого, в том случае, если при реорганизации предприятия происходит смена юридического адреса предприятия, т.е. налоговые обязательства как бы передаются из ведения одного налогового органа другому, налоговая инспекция отправляет налоговому органу по новому местонахождению плательщика письмо с приложением к нему копии лицевого счета или нескольких лицевых счетов (если плательщик уплачивает несколько видов налоговых платежей). Налоговый орган по новому местонахождению плательщика продолжает записи в присланных копиях карточек лицевых счетов и взыскивает числящуюся задолженность по платежам в бюджет (если она имела место). Кроме того, он удерживает текущие расчеты по платежам в бюджет (согласно п. 4 разд. XVII Инструкции N 26).

Вероятно, передача с баланса на баланс выявленных финансовых санкций производится в том же порядке.

Необходимость извещения налогового органа о реорганизации предприятия связана также с тем, что Госналогинспекции предстоит снять реорганизуемое предприятие с налогового учета и выдать налогоплательщику соответствующее письмо, которое впоследствии потребуется его правопреемникам для постановки на налоговый учет (п. 5 Методических указаний для государственных налоговых инспекций по осуществлению справочно-информационного обслуживания налогоплательщиков, утвержденных письмом Госналогслужбы РФ от 22.07.96 N ПВ-6-12/501). Кроме того, по требованию реорганизованного предприятия ему может быть предоставлено информационное письмо об исключении из Государственного реестра предприятий после исключения из него информации о данном предприятии (п. 5 Положения о порядке ведения Государственного реестра предприятий, утвержденного письмом Госналогслужбы РФ от 12.04.93 N ЮУ-4-12/65н).

В рассмотренном случае налоговый орган не имел возможности выявить недоимки налогоплательщика, равно как и начислить финансовые санкции за нарушения налогового законодательства, по той причине, что сведения о предстоящей реорганизации АОЗТ "Металлургическое производственно-хозяйственное объединение" были представлены ей несвоевременно. Вернее, общество вообще не известило Госналогинспекцию о своем преобразовании в установленный законом срок, а обратилось в соответствующий орган только из-за необходимости постановки его на налоговый учет в другой инспекции в связи с изменением юридического адреса.

Указанные обстоятельства послужили причиной того, что общество-правопреемник было привлечено не только к уплате в бюджет причитающихся сумм налоговых платежей, но и к финансовой ответственности за совершенные реорганизованным АОЗТ нарушения налогового законодательства.

Вероятны ситуации, когда, несмотря на своевременное сообщение налогоплательщика о планируемой реорганизации, налоговый орган до окончания процесса реорганизации и составления передаточного акта (разделительного баланса) все же не выявит оставшиеся у реорганизуемого лица недоимки. На этот случай в п. 2 Письма ВАС РФ от 28.05.95 имеется свое решение. По мнению ВАС РФ, при таких условиях к вновь возникшему юридическому лицу впоследствии не может применяться ответственность за нарушения налогового законодательства, допущенные предприятием до реорганизации, но выявленные налоговым органом после образования нового юридического лица.

В этом случае сумма недоимки, образовавшаяся у предприятия до реорганизации, в любом случае будет взыскана с нового юридического лица, поскольку она представляет собой задолженность перед государством, независимо от ее выявления налоговым органом на момент реорганизации.

Данный вывод ВАС РФ объясняется, по всей видимости, тем, что независимо от факта выявления налоговым органом задолженности налогоплательщика он должен сам вести учет объектов налогообложения и самостоятельно своевременно и в полном размере уплачивать налоги с соответствующих объектов налогообложения (п. 1 ст. 11 Закона об основах).

При этом обязанность по уплате налога прекращается не реорганизацией налогоплательщика, а фактической уплатой соответствующего налогового платежа (п. 3 ст. 11 Закона об основах).

Таким образом, на налоговые органы возлагается лишь контрольная функция за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и иных обязательных платежей, что подтверждается ст. 1 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР", а налогоплательщик обязан сам заботиться о надлежащем исполнении возложенных на него обязанностей.


* * *


В качестве еще одной иллюстрации ошибок, допускаемых налогоплательщиками при реорганизации, мы хотели бы привести еще одно Постановление Президиума ВАС РФ.

Несмотря на то что в этом деле спор возник по тому же поводу, что и в предыдущем случае, нарушения носили несколько иной характер. Кроме того, если в первом Постановлении нарушения налогового законодательства были допущены только со стороны налогоплательщика, то в деле, приводимом ниже, не слишком добросовестно к исполнению своих обязанностей отнеслись как налогоплательщик, так и налоговый орган. Вследствие этого решение суда первой инстанции было отменено как принятое по неполно исследованным обстоятельствам дела и направлено на новое рассмотрение.

Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.98 N 6246/97

Собранием пайщиков коммерческого банка "Сыктывкарбанк" и собранием акционеров АКБ "МАПО-Банк" было принято решение о реорганизации КБ "Сыктывкарбанк" путем присоединения к АКБ "МАПО-Банк".

Права и обязанности присоединенного банка перешли к АКБ "МАПО-Банк" 12 декабря 1994 г. в соответствии с актом приема-передачи. АКБ "МАПО-Банк" был присвоен регистрационный номер, и он внесен Банком России в реестр.

ГНИ по городу Сыктывкару, проверив соблюдение налогового законодательства АКБ "МАПО-Банк" за период его деятельности как до, так и после реорганизации, приняла решение о взыскании с банка недоимки по налогам и применила к нему ответственность в соответствии со ст. 13 Закона об основах.

Банк обратился в суд с иском о признании решения ГНИ недействительным, который был удовлетворен.

При этом арбитражный суд исходил из того, что налоговой инспекции было известно о реорганизации КБ "Сыктывкарбанк", в связи с чем она могла своевременно провести проверку его деятельности, и что налоговым законодательством не предусмотрено обязанности правопреемника по уплате недоимки по налогам присоединенного юридического лица, выявленным после его реорганизации. Суд также сослался на письмо налоговой инспекции от 17 ноября 1995 г., в котором сообщалось, что КБ "Сыктывкарбанк" задолженности по налогам не имел.

Президиум ВАС РФ отменил решение суда как принятое по неполно исследованным обстоятельствам и направил дело на новое рассмотрение.

Как видно из акта проверки Госналогинспекции, нарушения налогового законодательства допустил не только КБ "Сыктывкарбанк", но и его правопреемник - АКБ "МАПО-Банк". Однако налоговая инспекция не провела разграничение сумм недоимок и финансовых санкций, подлежащих уплате этими налогоплательщиками.

Оценивая письмо Госналогинспекции от 17.11.95 об отсутствии у КБ "Сыктывкарбанк" задолженности по налоговым платежам, суд не учел, что этот вывод был сделан Госналогинспекцией на основании расчетов, представленных самим налогоплательщиком, а не по результатам проверки.

Кроме того, в нарушение ст. 11 Закона об основах, обязывающей налогоплательщика в случае реорганизации сообщать налоговому органу в десятидневный срок о принятом решении, ни один из банков этого не сделал.

Судом не принято во внимание также и то обстоятельство, что в случае выявления недоимки налоговым органом у реорганизуемого лица после окончания процесса реорганизации эта недоимка подлежит уплате, поскольку в соответствии со ст. 11 Закона об основах обязанность юридического лица уплачивать налоги прекращается их уплатой либо отменой.


* * *


В данном Постановлении Президиума ВАС РФ еще раз подтверждается наш вывод о том, что при наличии нормативной регламентации порядка передачи налоговых долгов суды легко выявляют подобные нарушения налогоплательщиков.

Как видно, эти нарушения допускаются плательщиками как умышленно (в целях избежания налоговой ответственности), так и неосознанно. Однако, поскольку в налоговых правоотношениях привлечение нарушителей к финансовой ответственности не ставится в зависимость от наличия в их действиях умысла, плательщикам следует помнить те нормы законодательства, которыми устанавливается схема их поведения при передаче налоговых обязательств.

При этом необходимо помнить, что арбитражные суды четко следят за тем, чтобы фактически совершаемые реорганизуемыми лицами и их правопреемниками действия соответствовали законодательно установленным нормам. Отступление от них грозит наложением на заинтересованных лиц финансовых и иных санкций. Если же четко следовать соответствующим нормам законодательства, то правопреемники вряд ли допустят нарушения, подобные тем, которые допустили предприятия в описанных ситуациях.


Ю. Камфер

Выпуск 11, июнь 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.