Обязанности по уплате налога на прибыль и НДС возникают у крестьянского (фермерского) хозяйства только в случае, если оно было зарегистрировано в качестве юридического лица (Выпуск 13, июль 1998 г.)

Обязанности по уплате налога на прибыль и НДС возникают у крестьянского (фермерского) хозяйства только в случае, если оно было зарегистрировано в качестве юридического лица


С 1 января 1995 г. введена в действие часть первая Гражданского кодекса Российской Федерации, в которой определены различные формы осуществления юридическими и физическими лицами предпринимательской деятельности, отличные от тех, которые были предусмотрены ранее действовавшим законодательством.

Федеральным законом от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой ГК РФ" определено, что ранее созданные и в установленном порядке зарегистрированные субъекты предпринимательской деятельности должны свои учредительные документы привести в соответствие с требованиями ГК РФ.

Однако отсутствие до настоящего времени в названном Законе N 52-ФЗ конкретных сроков приведения правового статуса крестьянских (фермерских) хозяйств в соответствие с нормами части первой ГК РФ делает такую перерегистрацию для них как бы не обязательной, что и порождает возникновение споров, аналогичных тому, который стал предметом рассмотрения Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление от 11.11.97 N 3917/97).


* * *


Крестьянское (фермерское) хозяйство обратилось в арбитражный суд с иском к государственной налоговой инспекции о признании недействительными ее решений о применении финансовых санкций за нарушение налогового законодательства.

ГНИ при документальной проверке установила, что крестьянское (фермерское) хозяйство за период с июля 1995 г. по март 1996 г. занизило доход от внереализационных операций (в состав этих доходов не включена стоимость основных средств (сельхозтехники), полученных безвозмездно от другого предприятия), в результате чего налоги на прибыль, добавленную стоимость и спецналог уплачены не в полном размере. В соответствии со ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" решениями ГНИ к налогоплательщику применена ответственность в виде доначисленных сумм налогов, штрафов и пеней.

Истец настаивал на признании недействительными решения ГНИ на том основании, что операции по получению указанного имущества (сельхозтехники) не подлежат отражению в бухгалтерском учете до регистрации их в соответствующих государственных органах (ГАИ, Гостехнадзоре), и до этой регистрации нельзя говорить о внереализационном доходе хозяйства.

Арбитражный суд в иске отказал, мотивируя тем, что Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 26.12.94 N 170, постановка на учет основных средств не ставится в зависимость от их регистрации органами ГАИ и Гостехнадзора.

Апелляционная инстанция согласилась с этой позицией суда первой инстанции и изменила первоначальное решение лишь в части размера подлежащих взысканию пеней за задержку уплаты налога, уменьшив его с 0,7 до 0,3% за весь период задержки платежей, что соответствует п. 14 указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", а также п. 4 письма Госналогслужбы России от 28.06.96 N ПВ-6-09/450, поскольку решение налогового органа принято 20 мая 1996 г т.

Федеральный арбитражный суд отменил решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции и удовлетворил исковые требования.

Принимая решение об удовлетворении иска, кассационная инстанция исходила из того, что в силу ст. 23 ГК РФ с 1 января 1995 г. глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства. Поэтому в соответствии с налоговым законодательством данный предприниматель не являлся плательщиком налога на прибыль, добавленную стоимость и спецналога.

Однако, как отмечено Президиумом ВАС РФ, Федеральный арбитражный суд не учел, что крестьянское (фермерское) хозяйство зарегистрировано администрацией района в октябре 1995 г. и в соответствии с Законом РСФСР от 22.11.90 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (в редакции от 27.12.90 N 461-1) приобрело статус юридического лица. Хозяйство состоит на учете в районной налоговой инспекции и отчитывается о своей производственной и финансовой деятельности в порядке, установленном для юридических лиц, имеет устав, зарегистрированный в установленном порядке, расчетный счет в банке. Его глава осуществляет свои полномочия по управлению имуществом хозяйства и вступает в договорные отношения с другими юридическими лицами от имени крестьянского хозяйства. Обращаясь с иском в арбитражный суд, крестьянское хозяйство также считало себя юридическим лицом и до времени арбитражного разбирательства своего правового статуса не изменило.

При таких обстоятельствах вывод кассационной инстанции о том, что глава крестьянского (фермерского) хозяйства является предпринимателем без образования юридического лица, нельзя признать обоснованным.

Истец в своих исковых требованиях ссылался также на право пользования льготой по налогу на прибыль, установленной для предприятий, осуществляющих развитие собственной производственной базы. Эта ссылка истца обоснованно отклонена судом первой инстанции, поскольку, согласно подп."а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", данная льгота предоставляется указанным предприятиям при условии полного использования амортизационных отчислений, что в данном случае не имело места, так как данные основные средства не были приняты к бухгалтерскому учету.

Решение суда первой инстанции, по мнению Президиума ВАС РФ, в этой части следует признать правильным, и у кассационной инстанции не было оснований для его отмены. Таким образом, постановление кассационной инстанции является незаконным и подлежит отмене.

С учетом изложенного Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по этому делу оставил в силе постановление апелляционной инстанции.


* * *


Вопрос, поставленный на разрешение арбитражного суда, свелся, по существу, к разрешению главного момента: является ли юридическим лицом крестьянское (фермерское) хозяйство, если оно было зарегистрировано до вступления в силу части первой ГК РФ в соответствии со ст. 9 Закона РСФСР "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", и соответственно является ли оно плательщиком налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и спецналога.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", часть первая Кодекса применяется к гражданским правоотношениям, возникшим после введения ее в действие (т.е. после 1 января 1995 г.).

По гражданским правоотношениям, возникшим до введения части первой Кодекса в действие, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Между тем, как видно из материалов дела, крестьянское (фермерское хозяйство) было создано в октябре 1995 г. и зарегистрировано в качестве юридического лица администрацией района в соответствии со ст. 9 Закона РСФСР "О крестьянском (фермерском) хозяйстве".

По мнению заведующего кафедрой гражданского права, декана юридического факультета МГУ, доктора юридических наук, профессора Е.А. Суханова (см. Комментарий к части второй ГК РФ, изданный Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ), несмотря на то что вышеназванный Закон продолжает действовать в части, не противоречащей ГК РФ, признание крестьянского (фермерского) хозяйства юридическим лицом в Законе РСФСР"О крестьянском (фермерском) хозяйстве" следует считать результатом недоразумения, поскольку крестьянское (фермерское) хозяйство не является самостоятельным субъектом имущественных отношений.

Последнее утверждение подтверждается тем, что в соответствии со ст. 23 ГК РФ только глава крестьянского хозяйства после его государственной регистрации вправе выступать в гражданском обороте в качестве самостоятельного субъекта - предпринимателя без образования юридического лица, обладающего правами и обремененного соответствующими обязанностями. Если глава крестьянского хозяйства осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, то в соответствии с п. 4 ст. 23 ГК РФ он не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Крестьянское (фермерское) хозяйство, как отмечает профессор Е.А. Суханов в своем Комментарии далее, представляет собой совокупность физических лиц (граждан), действующих на базе общего имущества, т. е., по сути, простое товарищество (хотя может вестись и одним человеком).

В связи с данным утверждением напомним, что в соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Однако есть одно "но": сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Между тем, как справедливо отмечает Е.А. Суханов, Кодекс в отличие от Закона РСФСР "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", устанавливая презумпцию именно совместной, а не долевой собственности на его имущество, в наибольшей мере отражает суть этого хозяйства как семейно-трудовой общности граждан, связанных близкими, лично-доверительными отношениями (отметим лишь, что Кодекс предусматривает возможность установления договором участников и иной, т. е. долевой, собственности этого хозяйства - см. ч.1 ст. 257 ГК РФ).

Таким образом, крестьянское хозяйство, хотя и близко по своей природе простому товариществу, не может им являться. Оно не может быть и юридическим лицом, так как не обособляет "свое" имущество от имущества участников.

Однако, если крестьянское (фермерское) хозяйство было в установленном законом порядке зарегистрировано в качестве юридического лица и до настоящего времени не изменило своего статуса, оно продолжает оставаться юридическим лицом до приведения его правового статуса в соответствие с нормами части первой Кодекса, т. е. до регистрации именно главы крестьянского (фермерского) хозяйства в качестве индивидуального предпринимателя. Причем Федеральным законом от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" не определены конкретные сроки для внесения этих изменений; в ст. 7 названного Закона лишь указано, что крестьянские (фермерские) хозяйства освобождаются от уплаты регистрационного сбора при регистрации изменений их правового статуса в связи с его приведением в соответствие с нормами части первой Кодекса.

Аналогичный вывод содержится и в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.03.98 N 7640/97, в котором также отмечено, что поскольку крестьянско-фермерское хозяйство выступает в хозяйственном обороте с 1992 г., заключает договоры, в качестве юридического лица упоминается в постановлениях администрации города областного значения (при этом в материалах дела отсутствуют сведения о том, что в момент своего создания крестьянско-фермерское хозяйство не приобрело прав юридического лица в порядке, установленном Законом РСФСР "О крестьянском (фермерском) хозяйстве"), такое крестьянско-фермерское хозяйство признается юридическим лицом.

Установив, что крестьянское (фермерское) хозяйство признается юридическим лицом и является, следовательно, плательщиком налога на прибыль, суд рассматривает далее вопрос о правомерности отнесения налоговой инспекцией стоимости основных средств, полученных хозяйством безвозмездно, к внереализационным доходам.

Как уже отмечалось, истец (крестьянское хозяйство) настаивал на том, что не мог поставить эти основные средства на баланс и учитывать их в бухгалтерском учете в связи с тем, что сельхозтехника не зарегистрирована в органах Госавтоинспекции и Гостехнадзора. Между тем, как справедливо отмечено судом, постановка на бухгалтерский учет основных средств никоим образом не связана с их регистрацией указанными органами (см. Положение "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", утвержденное Приказом Минфина России от 26.12.94 N 170).

Дело в том, что в соответствии с пунктами 1 и 41 названного Положения юридическое лицо обязано вести бухгалтерский учет своего имущества (в том числе основных средств), т. е. имущества, находящего у него в собственности.

Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ, право собственности лишь на недвижимое имущество возникает у его приобретателя по договору с момента государственной регистрации перехода права собственности в установленном законом порядке (ст. 131 ГК РФ).

Сельскохозяйственная же техника к недвижимому имуществу не относится (см. ст. 130 ГК РФ), поэтому право собственности на нее возникает у юридического лица (согласно п. 1 ст. 233 ГК РФ) с момента передачи сельхозтехники, и обязанность принять ее к бухгалтерскому учету не связана с регистрацией этой техники (а не самой сделки, связанной с переходом права собственности на нее) в названных выше органах.

В этой связи получение крестьянским хозяйством безвозмездно сельхозтехники от другого предприятия необходимо было рассматривать в качестве дохода от внереализационных операций.

Суд, таким образом, сделал вывод о том, что налоговой инспекцией правомерно принято решение о применении санкций за занижение крестьянским хозяйством дохода от внереализационных операций.

Ссылка истца на право пользования им льготой по налогу на прибыль, установленной для предприятий, развивающих собственную производственную базу, также правомерно отклонена судом по следующей причине. В соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции от 25.04.95) облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения; эта льгота предоставляется предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной и непроизводственной базы, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. Это означает, что для использования данной льготы необходимо соблюдение ряда условий, основными из которых являются:

- уменьшение облагаемой прибыли на финансирование капитальных вложений при фактических произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (крестьянского хозяйства);

- постановка на бухгалтерский учет полученных от другого лица основных средств;

- использование в полном объеме суммы начисленного на эти основные средства износа на последнюю отчетную дату.

Как видно из материалов рассматриваемого дела, ни одно из этих условий крестьянским (фермерским) хозяйством не соблюдено.

(Подробно с условиями использования вышеприведенной льготы по налогу на прибыль можно ознакомиться в обзоре практики применения законодательства С. Клочихиной "Налоговые льготы по налогу на прибыль", опубликованном в ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ", 1998, N 11.)

Применяя к крестьянскому (фермерскому) хозяйству санкции за занижение дохода (прибыли), вызванное отсутствием учета основных средств (сельхозтехники), налоговая инспекция взыскала с хозяйства пени за задержку уплаты налоговых платежей. Как можно предположить из текста рассматриваемого Постановления ВАС РФ, налоговым органом пени были начислены в размере 0,7% от неуплаченной своевременно суммы налога. Между тем с 20 мая 1996 г. (именно с того дня, когда ГНИ было принято указанное решение) п. 14 указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" размер пени, взыскиваемой с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога, был снижен с 0,7% до 0,3% неуплаченной суммы за каждый день просрочки платежа. Причем начисление и взыскание пени в новом размере производится на всю сумму недоимки во все уровни бюджетов по состоянию на 20 мая 1996 г. (см. п. 4 Письма Госналогслужбы России от 28.06.96 N ПВ-6-09/450).


И. Завражнова

Выпуск 13, июль 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.