Проблемы отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций при отсутствии в договоре мены указания о продажной стоимости обмениваемых товаров (Выпуск 13, июль 1998 г.)

Проблемы отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций
при отсутствии в договоре мены указания о продажной стоимости
обмениваемых товаров


В настоящее время в хозяйственной деятельности предприятий и организаций большое распространение получили товарообменные (бартерные) операции. Бухгалтерский учет таких операций ведется в порядке, изложенном в письме Минфина РФ от 30.10.92 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе".

Анализ порядка отражения товарообменных операций, содержащегося в вышеуказанном письме Минфина РФ, приводит к выводу о том, что этот порядок предполагает наличие в договоре мены (бартерном договоре) явного указания продажной стоимости обмениваемых товаров. Однако на практике достаточно часто встречаются ситуации, когда в договоре мены предлагаемая стоимость обмениваемых товаров не зафиксирована. Чаще всего в договоре указывается только, что обмен признается сторонами равноценным и это не противоречит гражданскому законодательству, которое не требует обязательного указания в договоре мены продажной цены обмениваемых товаров.

В такой ситуации, учитывая, что, согласно п. 11 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, имущество, обязательства и хозяйственные операции при отражении в бухгалтерском учете подлежат обязательной оценке в денежном выражении, при отражении товарообменной операции в бухгалтерском учете у бухгалтера неизбежно возникают вопросы, касающиеся порядка определения стоимости выбывающего и приобретаемого по договору мены имущества.

Рассмотрим описанную ситуацию на конкретном примере.

По договору мены предприятие обменивает квартиру, числящуюся на его балансе, на квартиру, принадлежащую физическому лицу. Балансовая стоимость обмениваемой квартиры - 53 тыс. руб. В нотариально заверенном договоре указана стоимость (в оценке БТИ) обмениваемых квартир: квартиры предприятия - 86 тыс. руб., квартиры физического лица - 63 тыс. руб. Договором предусмотрено, что обмен равноценен.

В связи с тем, что условиями договора не определена продажная цена (цена обмена) обмениваемых квартир, бухгалтеру предприятия в данном случае необходимо определить:

1. По какой цене следует отражать в учете выбытие квартиры, числившейся на балансе предприятия?

2. По какой цене следует принимать на баланс квартиру физического лица, приобретенную предприятием по договору мены?

Для решения поставленных вопросов рассмотрим суть отношений, вытекающих из договора мены, с точки зрения гражданского законодательства.

Отношения, возникающие при заключении договора мены, регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 568 ГК РФ, товары, подлежащие обмену по договору мены, предполагаются равноценными, если из договора мены не вытекает иное.

В соответствии с п. 2 ст. 567 ГК РФ к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ). При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

В рассматриваемом примере условиями договора мены предусмотрено, что обмениваемые квартиры равноценны. При этом в договоре явно указана только стоимость обмениваемых квартир в оценке БТИ, а цена обмена (купли-продажи) не указана.

Из положения п. 1 ст. 485 (гл. 30 ГК РФ) следует, что если продажная цена товара (цена договора) в договоре купли-продажи не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, то она определяется в порядке, изложенном в п. 3 ст. 424 ГК РФ. Согласно п. 3 ст. 424 ГК РФ, продажной ценой товара (ценой договора) в этом случае признается цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (работы, услуги).

Таким образом, если бы речь шла о договоре купли-продажи квартиры, в котором продажная стоимость квартиры явно не указана, то в соответствии с требованиями ГК РФ в качестве продажной стоимости следовало бы принять рыночную цену на аналогичные квартиры, сложившуюся на момент совершения сделки. Однако предметом нашего рассмотрения является не договор купли-продажи, а договор мены, т.е. имеется не одна, а две обмениваемые квартиры, рыночная стоимость которых в общем случае не совпадает.

Приведенные выше рассуждения позволяют сделать следующий вывод: при отражении операций, связанных с обменом квартир, обмениваемые квартиры следует оценивать исходя из их рыночной стоимости. При этом данный вывод не помогает нам решить проблемы, связанные с бухгалтерским учетом.

Следует констатировать, что анализ норм гражданского законодательства не позволяет нам найти единственно правильное решение обозначенных проблем. Поэтому рассмотрим все возможные варианты с учетом их достоинств и недостатков.

Вариант 1. Выбытие квартиры, числившейся на балансе предприятия, и прием на баланс приобретенной по договору мены квартиры следует отражать в учете по одинаковой цене.

Данный вариант вытекает из буквального прочтения понятия "равноценный обмен", означающего, что стоимость обмениваемого имущества (в данном случае обеих квартир) признается сторонами договора равной.

Однако при этом возникают три альтернативных решения проблемы, каждое из которых в равной мере удовлетворяет сформулированному выше условию равноценности. Можно считать ценой обмена:

- рыночную стоимость более дорогой квартиры;

- рыночную стоимость более дешевой квартиры;

- среднюю цену, рассчитанную исходя из рыночной стоимости обеих квартир.

Следует сразу же оговориться, что никаких веских аргументов в пользу какого-либо из трех указанных альтернативных решений автор привести не может. Что касается недостатков, то они есть у каждого. В отношении второго и третьего варианта налоговые органы могут предъявить к предприятию претензии, касающиеся занижения стоимости приходуемой квартиры, что влечет за собой занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество. Первый вариант с этой точки зрения выглядит предпочтительным, однако, с точки зрения предприятия, является наименее привлекательным, поскольку не только влечет за собой увеличение стоимости облагаемого налогом имущества, но и увеличивает сумму активов баланса, чего по многим причинам предприятия стараются избегать.

Вариант 2. Выбытие квартиры, числившейся на балансе предприятия, следует отражать в учете по рыночной цене выбывающей квартиры, а прием на баланс квартиры, приобретенной по договору мены, - по рыночной цене приобретенной квартиры.

Данный вариант базируется на принципиально ином подходе к гражданско-правовой оценке сущности договора мены, который состоит в следующем.

Согласно п. 2 ст. 568 ГК РФ, в том случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. То есть, с точки зрения гражданского законодательства, равноценность обмениваемых товаров означает лишь то, что ни одна из сторон не должна при обмене ничего доплачивать другой стороне. При этом совсем не обязательно, что реальная стоимость обмениваемых товаров одинакова.

Таким образом, если в договоре мены продажная стоимость обмениваемых товаров явно не указана, но при этом условиями договора предусматривается, что обмен равноценен, то из этого следует только, что по взаимному согласию ни у одной из обменивающихся сторон не возникает денежных обязательств по отношению к другой стороне. При этом в бухгалтерском учете следует отражать в соответствии с требованиями ГК РФ рыночную стоимость каждой квартиры, причем во избежание каких-либо разногласий с налоговыми органами можно рекомендовать при определении рыночной стоимости обеих квартир воспользоваться услугами профессиональных оценщиков. Такой подход представляется нам наиболее правильным, поскольку он максимально полно отражает экономическую суть совершенной операции обмена.

При отражении описанной сделки на счетах бухгалтерского учета следует руковод-ствоваться требованиями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, письма Минфина РФ от 30.10.92 N 16-05/4 "О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе", письма Минфина РФ от 29.10.93 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве".

На основании вышеизложенного можно предложить следующий порядок отражения операций по договору мены квартир в бухгалтерском учете предприятия (см. пример):

1) Д-т счета 08 - К-т счета 76

- отражается рыночная стоимость приобретенной по договору мены квартиры;

2) Д-т счета 04 - К-т счета 08

- на основании акта приемки приобретенная квартира включается в состав нематериальных активов (см. п. 2 письма Минфина РФ N 118);

3) Д-т счета 62 - К-т счета 47 (48)

- отражается рыночная цена переданной квартиры (см. п. 6 письма Минфина РФ N 118);

4) Д-т счета 47 (48) - К-т счета 01 (04)

- списывается балансовая стоимость переданной по договору мены квартиры;

5) Д-т счета 47 (48) - К-т счета 68

- начислен НДС (порядок исчисления НДС при товарообменных операциях изложен в п. 9 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость");

6) Д-т счета 47 (48) - К-т счета 80

- определен финансовый результат от выбытия квартиры;

7) К-т счета 014

"Износ жилищного фонда" - списывается начисленный по выбывшей квартире износ (см. п. 6 письма Минфина N 118);

8) Д-т счета 76 - К-т счета 62

- производится взаимозачет задолженностей.

В том случае, когда рыночные стоимости обмениваемых квартир не совпадают, то на счете 76 или 62 возникает остаток, отражающий размер превышения стоимости одной квартиры над стоимостью другой. В связи с тем, что условиями договора обмен признается равноценным, т.е. стороны освобождаются от необходимости какой-либо доплаты, то в бухгалтерском учете предприятия возникшая разница списывается следующим образом:

9а) если рыночная цена переданной предприятием квартиры выше рыночной стоимости приобретенной квартиры, то разница (задолженность физического лица перед предприятием) подлежит списанию за счет источников собственных средств предприятия:

Д-т счета 88 - К-т счета 62;

9б) если рыночная стоимость приобретенной квартиры превысит рыночную стоимость переданной квартиры, то возникающую разницу (задолженность предприятия перед физическим лицом) следует отражать на счете 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности":

Д-т счета 76 - К-т счета 87.

Следует также отметить, что сумма, отраженная на счете 87, подлежит включению в налогооблагаемую базу предприятия при исчислении налога на прибыль (см. п. 2.7 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций").

В заключение следует еще раз подчеркнуть, что все предложенные выше варианты имеют определенные недостатки, в связи с чем ни один из них нельзя назвать однозначно правильным. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами считаем необходимым при заключении договоров мены явно указывать продажные стоимости обмениваемых товаров, что значительно упростит как бухгалтерский, так и налоговый учет товарообменных операций.


Т. Крутякова

Выпуск 13, июль 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.