• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Отдельные вопросы, связанные с применением льгот по НДС (Выпуск 12, июнь 1998 г.)

Отдельные вопросы, связанные с применением льгот по НДС


 Общие положения                                                         
 Льгота при экспорте товаров (работ, услуг)                              
 Операции, связанные с обращением валюты, денег, ценных бумаг            
 Услуги учреждений культуры  и  искусства,  архивной службы, религиозных 
 объединений,            театрально-зрелищные,               спортивные, 
 культурно-просветительные,    развлекательные    мероприятия,   включая 
 видеопоказ                                                              
 Ответственность налогоплательщиков за неправомерное применение льгот по 
 НДС                                                                     

В предыдущем номере нашего журнала мы рассматривали основные принципы предоставления льгот по налогу на прибыль, а также наиболее часто применяемые налогоплательщиками льготы по данному налогу. Актуальность данной темы была подсказана нашими читателями.

Как свидетельствует поступающая к нам почта, читателей интересуют не только льготы по налогу на прибыль, но и льготный режим налогообложения по другим налогам. Учитывая большой интерес к данной теме, а также принимая во внимание недостаточное нормативное регулирование порядка и особенностей предоставления льгот по НДС, предлагаем Вашему вниманию настоящую статью, в которой мы не только рассмотрим принципы предоставления льготного режима налогообложения по НДС, но и дадим характеристику основных льгот по НДС, вызывающих при применении на практике наибольшее количество вопросов, и кроме того осветим вопрос ответственности налогоплательщиков за неправильное применение льгот.


Общие положения


Действующее налоговое законодательство, регулирующее порядок исчисления НДС, содержит нормы льготного режима налогообложения по НДС. При этом напомним, что льготами признаются определенные формы освобождения, преследующие цель сократить налоговое обязательство налогоплательщика.

Как и в отношении любого другого налога в системе налогообложения для НДС предусмотрен режим налоговых льгот, заключающийся в выведении из-под налогообложения отдельных объектов, т.е. оборотов по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг). К указанной группе можно отнести льготы, установленные ст. 5 закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), а именно: при экспорте товаров (работ, услуг) за пределы государств-участников СНГ, при совершении банковских, а также операций по страхованию и перестрахованию, при продаже марок, лотерейных билетов, оказании услуг городского и пригородного пассажирского транспорта общего пользования и т.п.

При этом среди перечисленных можно условно выделить льготы, предоставляемые при выполнении отдельных видов операций, связанных с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ), а также льготы, предоставляемые в отношении операций, производимых отдельными категориями налогоплательщиков.

Так, к первой группе можно отнести льготы для операций по оказанию услуг страхования и перестрахования, банковских услуг, услуг городского и пригородного пассажирского транспорта, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работы, выполняемых за счет бюджета, и т.п.

В качестве примера во второй группе можно привести освобождение оборотов по реализации товаров (работ, услуг) организациями инвалидов, льготы, предоставляемые малым предприятиям, и т.п.

Кроме льгот, перечисленных в ст. 5 Закона о НДС, налоговое законодательство содержит другие положения, также направленные на облегчение бремени налогоплательщиков:

1. Положения, предусматривающие возможность отдельным категориям налогоплательщиков производить зачет НДС в порядке, отличном от общеустановленного.

В соответствии с ст. 7 Закона о НДС (пп. 19, 20 инструкции Госналогслужбы РФ от 1.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция) уплаченные поставщикам суммы НДС по материальным ресурсам, стоимость которых относится на издержки производства и обращения, принимаются к зачету (возмещению) при условии использования приобретенных материальных ресурсов в производственных целях. В противном случае, уплаченный поставщикам НДС не подлежит исключению из полученной от покупателя налоговой суммы, а если указанные налоговые суммы приняты к зачету, делается восстановительная бухгалтерская проводка: кредит счета 68 - дебет соответствующих счетов учета источников финансирования.

В законодательстве предусмотрены исключения из указанного правила. Так, в соответствии с подп. "а" п. 2 ст. 7 Закона о НДС (подп. "а" п. 20 Инструкции) крестьянским (фермерским) хозяйствам, в том числе колхозам и совхозам, а также иным сельскохозяйственным предприятиям предоставлено право производить зачет сумм НДС по материальным ресурсам, оплаченным поставщикам, использованным не только в производственной сфере, но и на непроизводственные нужды (за исключением товаров (работ, услуг), использованных в целях личного потребления.

2. Положения, предоставляемые в виде установления иного порядка уплаты НДС и сдачи в налоговые органы налоговых расчетов.

Характерным примером указанной льготы может служить особый порядок предоставления отчетности и уплаты НДС малыми предприятиями (п. 1 ст. 8 Закона о НДС, подп."б" пп. 30, 32 Инструкции).

3. Положения, предусматривающие установление пониженных налоговых ставок по сравнению с общеустановленной.

Речь в данном случае идет о пониженной (10%) ставке налога при реализации продовольственных товаров по перечню, утвержденному Правительством РФ, и товаров для детей по перечню, также утвержденному Правительством РФ (ст. 6 Закона о НДС, п. 15 Инструкции).

Говоря о льготном режиме обложения НДС, необходимо обратить Ваше внимание на группу норм, предусмотренных в законодательстве, регулирующем порядок исчисления и уплаты НДС, которые также предусматривают выведение тех или иных операций из налогообложения, но тем не менее не являющихся льготами, в смысле уменьшения обязанности налогоплательщика посредством сокращения налогооблагаемой базы.

Так, в частности, речь идет о п. 10 Инструкции, в соответствии с которым не облагаются НДС внутрипроизводственные обороты по реализации продукции (работ, услуг) в производственных целях, средства учредителей, вносимые в уставные фонды юридических лиц и т.д.

Дело в том, что данные обороты не являются объектами налогообложения в силу ст. 3 Закона о НДС, т.к. не являются оборотами по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг).

При этом зафиксированные в п. 2 ст. 3 Закона о НДС положения, предусматривающие обложение оборотов, напрямую не связанных с реализацией товаров (работ, услуг), являются скорее исключением из правил. Так, например, внутрипроизводственные обороты по реализации товаров для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения в соответствии с подп. "а" п. 2 ст. 3 Закона о НДС, подлежат налогообложению. И хотя с юридической точки зрения при распределении и потреблении товаров (работ, услуг) между подразделениями предприятия как таковой реализации, влекущей смену собственника, не возникает, указанные обороты включены в состав налогооблагаемых.

Фиксация в Законе о НДС требования о включении отдельных видов операций в состав налогооблагаемых объектов является изъятием из общего порядка определения объекта обложения, в связи с чем операции, указанные в п. 10 Инструкции, не подлежат обложению налогом не в виду их специального закрепления, а в силу ст. 3 Закона о НДС.

Остановимся на основных элементах льготного режима обложения НДС. Наибольшее внимание заслуживает порядок определения и применения льгот, предусматривающих освобождение от налогообложения отдельных видов товаров (работ, услуг).

Перечень товаров (работ, услуг), освобожденных от уплаты НДС, предусмотрен в ст.5 Закона о НДС, а также в разделах 5, 6 Инструкции). Рассмотрим наиболее часто применяемые льготы.



Льгота при экспорте товаров (работ, услуг)


От НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию РФ (подп. "а" п. 1 ст. 5 Закона о НДС).

При этом в налоговом законодательстве отсутствует определение понятия экспорта, в связи с чем необходимо обратиться к нормативным актам, в которых оно содержится. Так, в соответствии со ст. 97 Таможенного кодекса РФ от 18.06.93 N 5221-1 под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию (см.также ст. 2 Федерального закона от 13.10.95 N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности").

Однако в целях обложения НДС под экспортом понимается вывоз товара не просто за таможенную границу РФ, а за пределы государств - участников СНГ. Указанное дополнение возникло в силу существования особого режима налогообложения операций, осуществляемых российскими юридическими лицами с хозяйствующими субъектами государств-участников СНГ, установленного в п. 2 ст. 10 Закона о НДС.

Таким образом в целях исчисления и уплаты НДС под экспортом понимается вывоз за пределы государств - участников СНГ товаров. Аналогичное определение установлено в отношении работ и услуг (см.подп. "а" п. 12 Инструкции).

Прежде чем приступать к непосредственному рассмотрению особенностей отнесения тех или иных видов товаров (работ, услуг) к экспортируемым следует остановиться на анализе положений, определяющих общий механизм применения льготного режима.

Как уже говорилось выше, льготы представляют собой изъятие (выведение) определенных объектов из-под налогообложения. Иными словами, под льготными операциями понимаются те обороты, которые являются налогооблагаемыми, однако в силу положений Закона о НДС оказались выведенными из общего режима обложения данным налогом.

Такой подход определения механизма льготного режима налогообложения основан на общепринятом принципе предоставления льгот и характерен не только для НДС. Вместе с тем сложный порядок исчисления и уплаты НДС наложил свой отпечаток на особенности использования льгот по данному налогу, и в том числе в отношении льготирования оборотов, связанных с экспортом товаров (работ, услуг).

Выведение из налогооблагаемой базы некоторых объектов применительно к НДС означает, что речь идет об оборотах, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) на территории РФ (ст. 3 Закона о НДС). При этом в законе предусмотрены положения, определяющие место реализации работ, услуг (см.ст. 3, п. 5 ст. 4 Закона о НДС). Установлено несколько принципов зависимости определения подлежащих обложению НДС оборотов, в зависимости от места:

1. нахождения продавца услуг (работ) в случае, если они не попадают под исключения, предусмотренные подп. "а" - "г" п. 5 ст. 4 Закона о НДС;

2. нахождения недвижимого имущества (подп. "а" п. 5 ст. 4 Закона о НДС). К таким работам, услугам относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы и т.п. услуги (см.п. 9 Инструкции);

3. осуществления работ (услуг), если они связаны с движимым имуществом, а также оказываются в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере деятельности, (подп."б"-"в" п. 5 ст. 4 Закона о НДС).

4. экономической деятельности покупателя услуг (работ), перечень которых определен подп. "г" п. 5 ст. 4 Закона о НДС.

Таким образом можно сделать следующий вывод. Осуществляя реализацию товаров, выполнение работ, оказание услуг за пределы территории государств-участников СНГ, российские хозяйствующие субъекты при определении налогооблагаемых оборотов по НДС должны прежде всего определить место совершения указанных операций. В случае, если операции по внешнеэкономической деятельности были совершены на территории РФ, налогоплательщикам следует определить, относятся ли они к экспортируемым.

Обратимся непосредственно к анализу основных положений, характеризующих правовой режим предоставления данной льготы.

Как следует из формулировки подп. "а" п. 12 Инструкции, от налога освобождаются экспортируемые за пределы территории государств-участников СНГ товары (работы, услуги).

При этом для обоснованного применения льготы в отношении экспортируемого товара необходимо соблюдение следующих существенных положений.

Во-первых, речь идет только о тех товарах, которые подлежат вывозу за пределы территории государств - участников СНГ, в связи с чем в отношении товаров, вывозимых на территорию государств-участников СНГ, льгота, предусмотренная подп. "а" п. 1 ст. 5 Закона о НДС, применению не подлежит.

Во-вторых, льгота предоставляется только собственникам экспортируемых товаров. На посредников (комиссионеров, поверенных и т.п.), осуществляющих вывоз за пределы территории государств-участников СНГ товара, право собственности на который в силу ст. 971, 996 ГК РФ к ним не переходит, льгота не распространяется (аналогичное мнение изложено в письме Минфина РФ от 03.12.97 N 04-03-08). Вместе с тем, если посредническая организация оказывает собственнику товара дополнительно услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, в том числе и на территории РФ, то она вправе не начислять НДС на стоимость оказанных услуг на основании подп. "а" п. 12 Инструкции при условии документального подтверждения совершения указанных операций и факта вывоза товаров за пределы государств-участников СНГ.

В-третьих, льгота применяется только в отношении операций, подтвержденных документами, свидетельствующими о вывозе за пределы государств СНГ товаров, перечень которых закреплен в п. 22 Инструкции.

Налогоплательщики должны представить указанные документы в налоговые органы в течение 180 дней, начиная с даты оформления грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта. При этом до предоставления документов налогоплательщики имеют право не отражать в своих налоговых декларациях операции по экспорту товаров, однако они обязаны в течение 10 дней с даты выпуска таможенным органом товара на экспорт документально информировать налоговые органы о совершении данной операции (см. п. 35 Инструкции).

В случае непредставления документов, подтверждающих законность применения льготы в отношении экспортируемых товаров в течение 180 дней, налогоплательщики обязаны по истечении указанного срока отразить совершенные операции в налоговых расчетах текущего отчетного периода. На практике возникает вопрос о возможности применения льготы, предусмотренной подп. "а" п. 1 ст. 5 Закона о НДС в отношении экспортируемых товаров, документы, подтверждающие экспорт которых поступили в распоряжение налогоплательщика после истечения 180 дней. Очевидно, налогоплательщикам при отсутствии документов, подтверждающих экспорт товаров, по истечении 180 дней в целях избежания различных негативных последствий в виде финансовых санкций необходимо включить обороты по экспорту товара в налоговые расчеты и начислить НДС.

Поскольку одним из основных требований применения льготы является наличие всех документов, перечисленных в п. 22 Инструкции, а не срок их предоставления, в случае поступления в распоряжение налогоплательщика указанных документов по истечении 180 дней они не теряют право на возврат доначисленных и взысканных в бюджет сумм налога. Аналогичное мнение было высказано Минфином РФ в ответе от 20.01.98 N 04-03-08 на частный запрос, также было указано на то, что в случае если предельный срок для документального подтверждения применения льготы и день поступления указанных документов приходятся на один отчетный период, НДС по экспортируемой продукции начислять не следует.

Что касается экспортируемых услуг и работ, то при характеристике льготного режима налогообложения данных объектов следует учитывать особую сложность в определении экспорта работ, услуг. Именно данный момент послужил основанием для закрепления в Инструкции специального раздела, разъясняющего особенности отнесения тех или иных услуг к экспортируемым (раздел 6 Инструкции).

Так, исходя из правового анализа данных норм, можно выделить следующие основные признаки, определяющие услуги и работы как экспортируемые.

Прежде всего речь идет о работах и услугах, выполненных и оказанных на территории РФ, которые не подлежат обложению НДС не в силу применения льготы, предусмотренной п. 1 ст. 5 Закона о НДС, а в соответствии со ст. 3, определяющей понятие объекта налогообложения.

Кроме того, к экспортируемым работам и услугам относятся те, которые перечислены в п. 14 Инструкции:

- услуги по транспортировке и обслуживанию экспортируемых за пределы территорий государств - участников СНГ грузов, включая услуги по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке (кроме трубопроводного транспорта), в том числе по территории РФ;

- услуги по транспортировке за пределы территорий государств - участников СНГ нефти, нефтепродуктов и газа трубопроводным транспортом, в том числе по территории РФ, при условии заключения прямых контрактов на оказание этих услуг между российскими налогоплательщиками и иностранными партнерами, предоставления документов, подтверждающих факт пересечения продукции границы стран - участников СНГ, а также платежных документов, подтверждающих оплату этих услуг иностранным лицом;

- услуги по транспортировке и обслуживанию иностранных транзитных грузов через территории государств - участников СНГ, включая услуги по их экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке;

- услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы территорий государств - участников СНГ, в том числе и по территории РФ, в том числе воздушным транспортом;

- услуги международной связи (почтовые, телефонные, телеграфные, космические и другие) в части стоимости услуг, оказываемых за пределами границ государств - участников СНГ. Кроме того, предусмотрено освобождение от НДС денежных средств, направляемых этими организациями на цели, указанные в подп. "д" п. 14 Инструкции;

- обработка давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию РФ для его переработки в готовую продукцию, подлежащую впоследствии экспорту (кроме подакцизной);

- работы (услуги), оказываемые налогоплательщиками нерезидентам непосредственно в космическом пространстве при условии использования результатов этих работ (услуг) за пределами территорий государств - участников СНГ;

- услуги (работы) по обслуживанию иностранных судов (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и др. работы);

- услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию иностранных судов, включая аэронавигационное обслуживание.

И, наконец, для подтверждения правомерности использования рассматриваемой льготы при осуществлении экспортируемых работ, услуг налогоплательщикам необходимо предоставить в налоговую инспекцию документы, предусмотренные в п. 14 Инструкции, а именно:

а) контракт (копию контракта, заверенную в установленном порядке) на выполнение экспортируемых работ и услуг;

б) выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки за выполненные работы и оказанные услуги на счет налогоплательщика;

в) копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных или иных документов, подтверждающих вывоз экспортируемых товаров за пределы территорий государств - участников СНГ;

г) иные документы, предусмотренные п. 14 Инструкции.

Таковы существенные условия отнесения в целях налогообложения услуг и работ к экспортируемым, на стоимость которых в соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 5 Закона об НДС налог не начисляется. Поскольку налоговое законодательство не предусматривает никаких иных ограничений, вызывает явное сомнение правомерность действий некоторых налоговых органов, которые отказывают налогоплательщикам в применении льготы, предъявляя требования, не предусмотренные налоговым законодательством. Например, как указал Президиум ВАС РФ в постановлении N 4414/96 от 15.04.97, решение налоговых органов о взыскании с налогоплательщиков сумм НДС, штрафов и пеней, начисленных в результате неправильного применения льготы по НДС, следует признавать не правомерным, поскольку основанием для принятия такого решения явилось отсутствие у налогоплательщика лицензии на занятия экспортируемой деятельностью, а также особый порядок заключения соглашения с иностранным партнером. Как отметил Президиум ВАС РФ, законодатель, предусматривая право на пользование льготой по НДС, не ставил его в зависимость ни от порядка заключения договора налогоплательщика с иностранной компанией, ни от наличия лицензии у налогоплательщика на занятия определенной деятельностью, поскольку определение экспортных услуг зависит прежде всего от места их выполнения.

При льготировании операций по экспорту товаров, работ, услуг за пределы территории государств-участников СНГ, в отличие от общего порядка освобождения от налогообложения сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, услуг), освобожденных от налога (ст. 5 Закона о НДС), суммы авансовых платежей, поступающих российским налогоплательщикам от иностранных партнеров, подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном п. 9 Инструкции. В дальнейшем при подтверждении осуществления реального экспорта товаров (работ, услуг) уплаченный в бюджет НДС с авансовых платежей подлежит зачету (п. 9 Инструкции).

Экспортируя за пределы территорий государств-участников СНГ товары (работы, услуги), необходимо учитывать целостный характер данной льготы. Иными словами, применение льготного режима по НДС в отношении операций по экспорту товаров, работ, услуг означает, что суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (выполненных работ, оказанных услуг), использованных при изготовлении (создании) и реализации экспортируемых товаров (работ, услуг), по желанию налогоплательщиков подлежат зачету в счет предстоящих платежей налогов или возмещению из бюджета.

Следует отметить, что при зачете сумм НДС, уплаченных поставщикам, налогоплательщикам необходимо соблюдать все условия проведения зачета. Они заключаются в том, что суммы НДС по материальным ресурсам, использованным для производства (создания) экспортных товаров (работ, услуг), принимаются к зачету в случае их оплаты, оприходования.

Возврат налога, уплаченного поставщикам, производится на основании письменного заявления налогоплательщика, налоговых расчетов, а также иных документов, представленных в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период, но не позднее трехгодичного срока.

Так организации, осуществляющие экспорт работ и услуг, предусмотренных подп. "г", "д", "ж" п. 14 Инструкции, и изъявившие желание вернуть из бюджета или произвести зачет в счет предстоящих налоговых платежей сумм НДС, уплаченных поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы, выполненные работы, оказанные услуги, должны представлять в налоговые органы документы, подтверждающие факт поступления средств на счет налогоплательщика от иностранного партнера. Налогоплательщикам, осуществляющим экспорт услуг (работ), предусмотренных подп. "а"-"в", "е" п. 14 Инструкции, необходимо предоставлять также документы, предусмотренные в п. 22 Инструкции, т.е. те, которые требуются для обоснования законности применения льготы. Экспортерам, получившим от иностранных партнеров 100 % предоплату, следует представить в налоговые органы кроме контракта выписки банка о поступлении средств на счет налогоплательщика, а также копии грузовой таможенной декларации с отметками о выпуске товара в режиме экспорта. При этом, также как и при применении льготы, если налогоплательщики не представят в течение 180 дней указанные документы, они не теряют право на проведение зачета (возмещения) НДС, уплаченного поставщикам материальных ресурсов.

Характеризуя порядок возмещения (зачета) сумм налога, уплаченных поставщикам, следует обратить Ваше внимание на требования, предъявляемые налоговыми органами. Дело в том, что указанные суммы налога в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 26.02.97 N 29-ФЗ "О федеральном бюджете на 1997" возмещаются за счет средств федерального бюджета в полном объеме. При этом заявление о перечислении средств из бюджета на счет налогоплательщика со всеми необходимыми документами передается соответствующими налоговыми инспекциями по субъектам РФ Управлению учета, отчетности Госналогслужбы РФ. Возврат сумм налога из бюджета не будет произведен в случае, если сами налогоплательщики - экспортеры, а также поставщики материальных ресурсов имеют недоимки по платежам в федеральный бюджет (телеграмма Госналогслужбы РФ от 28.01.98. N БЕ-6-09/65).


Операции, связанные с обращением валюты, денег, ценных бумаг


В соответствии с подп. "ж" п. 12 Инструкции от НДС освобождаются операции, связанные с обращением валюты, денег, банкнот, являющихся законными средствами платежа, а также ценных бумаг. Ст. 143 относит к ценным бумагам (под которыми понимаются документы, удостоверяющие с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении): государственные облигации, облигации, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковскую сберегательную книжку на предъявителя, коносамент, акцию и другие документы, отнесенные к ценными в соответствии с законодательством.

Не освобождаются от НДС следующие операции:

1. Использование денежных средств в целях нумизматики. При этом особое внимание заслуживает специфика обращения памятных монет, выпущенных Центральным Банком России (ст. 16 Федерального закона от 02.12.90 N 394-1 "О центральном банке РФ"), которые, с одной стороны, являются законными средствами платежа, т.е. обязательны к приему в платежах по номинальной стоимости без каких-либо ограничений, а с другой стороны - представляют собой объект коллекционирования. В связи с такой спецификой обращения в случае если монеты используются в качестве средств платежа, операции, связанные с их обращением, НДС не облагаются в силу подп. "ж" п. 12 Инструкции. При использовании же монет в целях нумизматики льгота по НДС не предоставляется (см.письмо Госналогслужбы РФ от 03.06.96 N 03-4-09/39).

2. Операции по изготовлению и хранению указанных платежных средств и ценных бумаг.

3. Кроме этого рассматриваемая льгота по НДС не распространяется на брокерские, а также любые иные посреднические услуги, связанные с обращением валюты, ценных бумаг, денег и т.п. Данное исключение обусловлено сущностью льготы, которая заключается в выведении из общего объекта налогообложения операций по обращению ценных бумаг и указанных платежных средств лишь при условии, что в отношении их происходит смена собственника. Если в отношении документарных ценных бумаг переход права собственности удостоверяется сертификатами (сертификаты находятся у владельцев) либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях (сертификаты переданы на хранение в депозитарии), то в отношении бездокументарных ценных бумаг, права по которым зафиксированы с помощью средств электронно-вычислительной техники и т.п., права владельцев на них удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или, в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях (ст. 28 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Следует отметить, что освобождению от НДС подлежат операции по обращению монет, ценных бумаг и т.п. При этом ни в самом Законе о НДС, ни в Инструкции не содержится разъяснение, что следует понимать под обращением. Госналогслужба РФ при отнесении тех или иных операций с указанными объектами к льготированным исходила из определения п. 2 положения "О выпуске и обращении ценных бумаг и фондовых биржах в РСФСР", утвержденного постановлением Правительства РФ от 28.12.91 N 78, в соответствии с которым под обращением ценных бумаг понималась их купля-продажа, а также другие действия, приводящие к смене владельца ценных бумаг (см. письмо ГНИ по г. Москве от 16.08.95 N 11-12/12819). Позже, в соответствии со ст. 2 закона "О рынке ценных бумаг", с принятием которого не подлежит применению на территории РФ вышеуказанное положение, под обращением ценных бумаг понимается заключение таких гражданско-правовых сделок, в соответствии с которыми происходит переход права собственности на ценные бумаги. Аналогичная трактовка операций по обращению существовала и в отношении денег, банкнот, валюты (см., например, письмо ГНИ по г. Москве от 21.12.95 N 11-13/20743).

Однако данная позиция налоговых органов вызывала множество споров как со стороны потенциальных налогоплательщиков, так и со стороны специалистов в области налогового права, в особенности в отношении фьючерсных и форвардных сделок.

Дело в том, в соответствии со ст. 8 закона РФ от 20.02.92 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле", а также письмом ГКАП РФ "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках" от 30.06.96 N 16-151/АК под форвардными сделками понимаются сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки, а под фьючерсными - сделки, также связанные со взаимной передачей прав и обязанностей, но в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара. Иными словами, в результате заключения таких сделок право собственности на ценные бумаги, валюту и т.п., объектами сделок которых они являются, к покупателю не переходит, а возникают лишь права и обязанности на их приобретение в будущем.

В налоговых органах существовала позиция, в соответствии с которой операции по форвардным и фьючерсным сделкам не подлежали освобождению от НДС именно потому, что в результате заключения таких сделок право собственности не переходит, и следовательно, данные операции не попадают под определение обращения валюты, ценных бумаг и т.п. (см. например, письмо ГНИ по г. Москве от 16.08.95 N 11-12/12819). Указанная позиция налоговых органов вызывала справедливую критику со стороны специалистов налогового права (см. статью И.В. Хаменушко, С.Г. Пепеляева "Финансово-правовые аспекты форвардных и фьючерсных сделок", опубликованную в журнале "Финансовые и бухгалтерские консультации", 1996, N 2).

Госналогслужбой РФ совместно с Минфином РФ в письме от 24.01.96 N 04-03-12 было дано разъяснение относительно налогообложения указанных операций. В соответствии с ним операции, связанные с заключением форвардных и фьючерсных сделок, подлежат освобождению от НДС на основании подп. "е" п. 12 Инструкции как операции, совершаемые по расчетным, текущим и другим счетам. При этом, независимо от наличия реальной поставки финансовых ценностей и системы расчетов между участниками сделки, купля-продажа валюты, ценных бумаг по форвардным и фьючерсным сделкам не подлежит обложению НДС, за исключением доходов от брокерских и посреднических услуг.

Таким образом, очевиден факт недостаточной урегулированности в налоговом законодательстве порядка применения льготы при совершении операций по обращению ценных бумаг, банкнот и т.п.



Услуги учреждений культуры и искусства, архивной службы,
религиозных объединений, театрально-зрелищные, спортивные,
культурно-просветительные, развлекательные мероприятия,
включая видеопоказ


Как свидетельствуют письма наших читателей, применение льготы, предусмотренной подп. "н" п. 12 Инструкции, вызывает у налогоплательщиков большое количество вопросов.

Льгота, о которой идет речь, предусматривает освобождение от НДС услуг учреждений культуры, искусства, архивной службы, религиозных объединений по проведению мероприятий, предусмотренных уставными документами, для целей которых данные организации и были созданы. При характеристике субъектов, которым в соответствии с указанной нормой предоставляются льготы по НДС, следует отметить, что в данном случае речь идет о некоммерческих организациях.

Так, в соответствии со ст. 120 ГК РФ, ст. 40, 41 "Основ законодательства о культуре" от 9.10.92 N 3612-1 учреждения культуры и искусства, созданные в целях удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, являются некоммерческими организациями. Тоже самое касается и религиозных объединений (см. ст. 6 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"), и учреждений, входящих в систему архивной службы (см. ст.120 ГК РФ, ст.11 Основ законодательства РФ от 07.07.93 N 5341-1 "Об архивном фонде РФ и архивах").

При этом обращаем Ваше внимание, что некоммерческие организации становятся плательщиком НДС (а следовательно, только в этом случае можно вести речь о предоставлении льготы по налогу), если они занимаются производственной или иной коммерческой деятельностью (п. 1 ст. 2 Закона о НДС), и у них имеется объект налогообложения, определенный в соответствии со ст.3 Закона о НДС. Только в случае, если некоммерческие организации, занимаясь производственной или иной коммерческой деятельностью, имеют налогооблагаемые обороты, можно вести речь о возможности применения льготы, предусмотренной подп. "н" п. 1 ст. 5 Закона о НДС (подп. "н" п. 12 Инструкции).

Таким образом, для применения льготы по НДС, предусмотренной подп. "н" п. 1 ст. 5 Закона о НДС, некоммерческие организации должны соблюдать следующие условия:

1. Заниматься производственной либо иной коммерческой деятельностью, т.е. являться налогоплательщиком в соответствии со ст. 2 Закона о НДС;

2. Иметь налогооблагаемые обороты, определенные в ст. 3 Закона о НДС;

3. Услуги, оказываемые ими, должны соответствовать требованиям, предусмотренным в подп. "н" п. 1 ст. 5 Закона о НДС.

Рассмотрим более детально каждое из приведенных условий.

Как мы указали выше, некоммерческая организация является плательщиком НДС при условии осуществления производственной или иной коммерческой деятельности. В налоговом законодательстве на сегодняшний день отсутствует определение коммерческой деятельности, в связи с чем при характеристике ее признаков исходят, как правило, из понятия предпринимательской деятельности, приведенного в ст. 2 ГК РФ. Согласно указанной норме под предпринимательской деятельностью понимается деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли. При этом одним из определяющих признаков предпринимательской деятельности является систематичность ее осуществления. В то же время остается нерешенным вопрос, насколько обязательным является данный признак. Будет ли считаться коммерческой деятельность, направленная на получение прибыли, но осуществляемая не систематически, а, например, в разовом порядке. К сожалению, в действующем законодательстве данный вопрос не урегулирован и, более того, отсутствуют официальные разъяснения государственных органов. Налогоплательщикам следует учитывать данный спорный момент, поскольку на практике нередко встречаются ситуации, когда совершение разовой хозяйственной операции расценивается налоговыми органами как факт осуществления коммерческой деятельности.

В соответствии со ст. 50 ГК РФ целями создания некоммерческих организаций не являются извлечение прибыли и распределение ее между своими участниками. Однако законодательство РФ предоставляет данным организациям право заниматься предпринимательской деятельностью, но при условии, что это служит достижению целей, в соответствии с которыми они созданы и не противоречит им (ст. 50 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" в качестве предпринимательской деятельности, которой некоммерческие организации вправе заниматься, признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. Кроме указанного общего требования некоммерческим организациям могут быть выставлены также и иные дополнительные условия, при соблюдении которых деятельность, осуществляемая ими, признается предпринимательской. Так, в соответствии со ст. 47 закона РФ от 9.10.92 N 3612-1 "Основы законодательства Российской Федерации о культуре" к предпринимательской относится лишь та деятельность, в результате которой получаемый доход не инвестируется непосредственно в данной организации на нужды обеспечения, развития и совершенствования основной уставной деятельности (аналогичное положение предусмотрено и в отношении образовательных учреждений).

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что предпринимательской деятельностью, осуществляемой некоммерческими организациями, признается деятельность:

1. По производству и реализации товаров (работ, услуг), а также иная, отвечающая целям создания некоммерческой организации и приносящая прибыль;

2. Данная деятельность не должна быть основной, т.е. не для осуществления которой была создана некоммерческая организация, ибо в противном случае организация подлежит преобразованию в коммерческое предприятие в соответствии с п. 2 ст. 50 ГК РФ;

3. Прибыль, получаемая от предпринимательской деятельности, не направляется на инвестирование в данную организацию.

Обращает на себя внимание проблема налогообложения стоимости платных услуг, оказываемых некоммерческой организацией в рамках уставной деятельности.

Дело в том, что некоммерческая организация, оказывая услуги, для целей которых она и была создана, имеет право взимать за них плату. При этом оказание платных услуг еще не свидетельствует об осуществлении предпринимательской деятельности, поскольку таковой она признается лишь в случае, если доход от нее не инвестируется в деятельность данной организации. Данный вывод следует из анализа положений Закона о некоммерческих организациях, а также из ст. 47 Основ законодательства о культуре, ст. 45 закона РФ от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании"). В случае, если некоммерческие организации, и в частности, учреждения культуры (театры, клубы отдыха и т.п.), оказывая платные услуги, для целей которых они и были созданы, направляют полученный доход на развитие и совершенствование собственной деятельности, данная деятельность не будет признаваться предпринимательской.

Рассматривая условия применения льготы, предусмотренной подп. "н" п. 12 Инструкции, следует отметить, что льгота предоставляется следующим некоммерческим организациям:

- Учреждениям культуры и искусства, к которым относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, цирки, библиотеки (кроме библиотек, отнесенных к числу научных учреждений), музеи (кроме музеев, отнесенных к числу научных учреждений), выставки, клубные учреждения (дворцы и дома культуры, клубы стационарные и передвижные, дома кино, литератора, композитора и др., лектории системы общества "Знание", экскурсионные бюро, планетарии), народные университеты, парки культуры и отдыха, ботанические сады и зоопарки.

При этом от налога освобождается плата за проведение данными организациями театрально-зрелищных, спортивных, культурно-просветительных, развлекательных мероприятий. В подп. "н" п. 12 Инструкции содержится перечень платных услуг, подлежащих освобождению от НДС, в частности, продажа входных билетов и абонементов на демонстрацию кинофильмов, видеопрограмм, на спектакли, концерты, цирковые представления и т.п., а также реализация театрально-зрелищными и культурно-просветительными учреждениями программ на спектакли и концерты, каталогов, буклетов и других предметов, пропагандирующих культуру и искусство, и иные услуги.

На практике очень часто возникают вопросы о возможности применения льготы в отношении платы за указанные услуги, но взимаемой не в виде билетов, а перечисленной в безналичном порядке. К сожалению, на сегодняшний день отсутствуют разъяснения Госналогслужбы РФ по данному вопросу. Между тем, исходя из сущности предоставляемой льготы, можно предположить, что освобождению от НДС подлежат обороты по реализации платных услуг, оказываемых учреждениями культуры и искусства, религиозными объединениями и т.п. Поскольку в Законе о НДС не содержится никаких ограничений относительно формы оплаты за данные услуги, представляется возможным распространение льготы и на оплату услуг, произведенную в безналичном порядке (аналогичное мнение было изложено письме Минфина РФ от 27.07.97 N 04-03-11). Однако, учитывая неурегулированность вопроса, а также во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами, налогоплательщикам для подтверждения права использования данной льготы следует предоставить договор об оказании услуг конкретному предприятию и документ, подтверждающий факт оказания услуги.

- Религиозным объединениям. Под услугами религиозных объединений понимается проведение обрядов и церемоний. От налога на добавленную стоимость освобождаются также изготовление и реализация указанными объединениями предметов культа и религиозного назначения.

- Архивной службе. При этом от налога освобождаются услуги по составлению библиографических списков и справок по разовым запросам читателей (за исключением запросов, связанных с производственной деятельностью), составлению каталогов книг, периодических изданий, рукописей, архивных документов и художественных коллекций, находящихся в личных библиотеках и архивах граждан, доставке читателям книг на дом или к месту работы, приему на дому прочитанной литературы и доставке ее в библиотеку, письменному информированию читателей о поступлении в фонд библиотеки интересующих их изданий и материалов.

Также подлежит освобождению от налога выдача напрокат кинофильмов, кино- и видеопрограмм кинозрелищным организациям, телевидению, киноустановкам и видеозалам, видеокассет населению.

Отметим, что суммы НДС, уплаченные поставщикам за товары (работы, услуги), использованные при осуществлении операций, предусмотренных подп. "н" п. 12 Инструкции, относятся на издержки производства и обращения (п. 20 Инструкции).

Заканчивая характеристику порядка предоставления льгот по НДС, следует отметить обязательное условие, при несоблюдении которого льготы по НДС не применяются. Речь идет о ведении раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 5 Закона о НДС). Однако ни Инструкцией, ни какими другими нормативными актами не установлены требования, предъявляемые при ведении раздельного учета затрат по производству товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС. Очевидно при решении указанного вопроса налогоплательщикам следует исходить из общих требований законодательства, предъявляемых при ведении учета хозяйственных операций. При этом, например, ГНИ по г. Москве в отношении раздельного учета, необходимого при применении льготы по налогу на прибыль, указала, что такими требованиями являются документирование хозяйственных операций, обеспечивающее их отнесение к тому или иному виду деятельности, и раздельное отражение их в регистрах бухгалтерского учета (см. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170).

Несмотря на то, что указанные рекомендации касаются вопросов исчисления налога на прибыль, можно предположить, что налогоплательщики вправе их учитывать и при исчислении НДС.

Ведение раздельного учета прибыли по каждому виду деятельности означает:

а) описание в первичных учетных документах (счетах, актах выполненных работ, накладных, платежных поручениях и т.д.) содержания хозяйственной операции, позволяющее четко отнести такую операцию к определенному виду деятельности;

б) ведение для обобщения первичных учетных документов по каждой операции, связанной с получением прибыли по определенному виду деятельности, отдельных регистров синтетического учета (мемориальных ордеров, бухгалтерских проводок, журналов, книг, ведомостей, оборотно-сальдовых ведомостей, главной книги и др.);

в) отражение операций, связанных с получением доходов и осуществлением расходов по каждому виду деятельности, по которым установлены разные ставки налога, по отдельным субсчетам соответствующих балансовых счетов (см. письмо ГНИ по г. Москве от 02.12.96 N 11-13/26943).

Отметим лишь, что в случае, если налогоплательщики не будут вести раздельный учет затрат, связанных с производством и реализацией льготируемых товаров (работ, услуг), они не вправе будут использовать льготу. В противном случае к ним могут быть применены меры финансовой ответственности.


Ответственность налогоплательщиков
за неправомерное применение льгот по НДС


Говоря о порядке применения налогоплательщиками льгот по НДС, следует сказать, что на практике встречаются случаи, когда предприятия по тем или иным причинам неправомерно применяют налоговые льготы. Возникает вопрос, по каким основаниям, в данном случае, предприятие может быть привлечено к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Одним из наиболее спорных вопросов является возможность применения к налогоплательщику санкций за сокрытие (неучет) объекта налогообложения, предусмотренных подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Учитывая сложившуюся арбитражную практику, необходимо различать два возможных варианта неправомерного применения налоговых льгот:

1. Если в декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость при указании налогооблагаемого оборота не были учтены отдельные суммы вследствие необоснованного применения льготы, имеет место неполный учет налогоплательщиком объекта налогообложения. В данном случае к налогоплательщику могут быть применены финансовые санкции, предусмотренные подп. "а" и "в" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы (п. 4 "Обзора судебной практики применения законодательства о НДС", изложенное в информационном письме Президиума ВАС РФ от 10.12.96 N 9).

2. Совсем по-иному складывается ситуация, когда произошло лишь неправильное исчисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Например, в случае необоснованного применения налогоплательщиком пониженной ставки НДС (п. 13 Обзора). В данном случае речь может идти только о взыскании пени, предусмотренной подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы.


Р. Алексахина

Выпуск 12, июнь 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.