Вопрос: Является ли справедливым мнение налоговой инспекции, что для целей налогообложения необходимо корректировать издержки обращения (в полном объеме) на остаток неоплаченного товара? (Выпуск АКДИ БП N 30, июль 1998 г.)

Мы не согласны с мнением налоговой инспекции, что для целей налогообложения необходимо корректировать издержки обращения (в полном объеме) на остаток неоплаченного товара.

Принять эту точку зрения не можем по ряду причин:

- ни в одном пункте "Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания" от 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 такая корректировка не предусмотрена;

- раньше выручка от реализации отражалась по мере поступления денежных средств от покупателей за отгруженный товар. Издержки обращения при этом относятся в дебет сч. 46, за исключением расходов по уплате процентов за банковский кредит, приходящихся на остаток товара;

- полученный финансовый результат являлся налогооблагаемой базой при методе "по оплате".


Для начала напомним некоторые основополагающие понятия.

Издержки обращения представляют собой совокупность выраженных в денежной форме затрат материальных, денежных и трудовых ресурсов снабженческих, сбытовых, торговых, иных посреднических и других подобных им предприятий (далее - предприятия торговли), возникающих в процессе доведения товаров от производителя до потребителя.

По общему правилу издержки обращения разделяют на расходы, связанные с продолжением процесса производства в сфере обращения (в том числе доставка, доработка, фасовка товара), и чистые издержки обращения - затраты, связанные с куплей-продажей товара.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения, а также порядок включения в издержки обращения определяется отраслевыми Методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) (п.11 Положения о составе затрат).

Для предприятий торговли такие Методические рекомендации были утверждены Комитетом РФ по торговле 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2. Они согласованы с Минфином РФ и рекомендованы к руководству Письмом Госналогслужбы РФ от 10 мая 1995 г. N ЮБ-6-17/256 "О Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания".

В соответствии с п. 1.3 указанных Методических рекомендаций в состав издержек обращения и производства включаются расходы предприятий торговли, возникающие в процессе движения товаров до потребителей, а также расходы, связанные с выпуском и реализацией продукции собственного производства и продажей покупных товаров в предприятиях общественного питания.

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 12 Положения о составе затрат произведенные затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания и т.п.).

Расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются в отчетности отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на издержки производства (либо на соответствующие источники средств организации) в течение срока, к которому они относятся (п. 56 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. N 170). Учет таких расходов осуществляется по счету 31 "Расходы будущих периодов".

В целях планирования, учета и отчетности Методические рекомендации определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства, к которым относятся:

- транспортные расходы,

- расходы на оплату труда,

- отчисления на социальные нужды,

- расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря,

- амортизация основных средств, износ МБП,

- другие расходы, связанные с процессом движения товаров до потребителей.

Полностью номенклатура статей издержек обращения приводится в п. 2.1 Методических рекомендаций.

В бухгалтерском учете суммы произведенных торговым предприятием расходов, возникающих в процессе доведения товаров от производителя до потребителя, отражаются по дебету счета 44 "Издержки обращения". Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) они списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" полностью, кроме сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец отчетного периода.

В настоящее время такой порядок установлен п. 2.18 Методических рекомендаций, в соответствии с которым распределению между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца подлежат транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит. Данный расчет производится по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Сумма издержек обращения, приходящаяся на остаток нереализованных товаров, учитывается на счете 44 и при составлении бухгалтерского баланса включается в данные строки 214 "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" бухгалтерского баланса. Издержки обращения, приходящиеся на остаток нереализованных товаров и сырья в организациях общественного питания, отражаются по строке 215 "Готовая продукция и товары для перепродажи" (п.2.9 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности" (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 97).

Не останавливаясь подробно на самом расчете суммы издержек (он описан в п. 2.18 Методических рекомендаций), отметим, что указанное распределение касается только транспортных расходов и расходов по оплате банковских процентов и не распространяется на другие затраты, относимые на счет издержек.

Из вышеизложенного можно было бы сделать вывод, что все произведенные предприятием торговли расходы, учитываемые в составе издержек обращения, кроме приходящихся на остаток нереализованных товаров, подлежат списанию в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и участвуют в формировании финансового результата.

Однако хотелось бы заметить, что данный вывод относится только к отражению операций по реализации на счетах бухгалтерского учета и, безусловно, может быть применен для целей налогообложения, если учетной политикой предприятия установлено определение выручки от реализации "по отгрузке" (в данном случае не принимаются во внимание расходы, подлежащие корректировке в соответствии с установленными лимитами, нормами и нормативами).

Если же торговое предприятие для целей налогообложения ведет учет выручки "по оплате", то оно, помимо расходов, подлежащих распределению на остаток нереализованных товаров, должно подвергнуть корректировке прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета. Это утверждение следует из того, что величина прибыли (убытка) корректируется в результате изменения как выручки от реализации продукции (работ, услуг), так и величины себестоимости реализованной продукции (см. Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Данные изменения отражаются по строке 2.1 указанной Справки и касаются как выручки от реализации продукции (работ, услуг), так и себестоимости этой продукции (работ, услуг).

В этой связи неизбежно возникает вопрос: что понимается под себестоимостью для предприятий торговли и корректировать ли только покупную стоимость реализованных и неоплаченных товаров или также сумму произведенных расходов, учитываемую в составе издержек обращения для целей налогообложения?

В настоящее время нормативно закрепленного ответа на поставленный вопрос нет. У специалистов существуют две точки зрения на эту проблему.

По одной из них себестоимость продукции (товаров) рассматривается как их покупная стоимость, и соответственно сумма издержек обращения не подвергается корректировке.

По другой - и покупная стоимость товаров, и сумма издержек обращения, являясь составляющими себестоимости, корректируются для целей налогообложения.

Сторонники первого варианта обосновывают свое мнение тем, что согласно п. 3.2, 3.3 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности" (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 97) на предприятиях торговли в бухгалтерской отчетности (в частности, в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках") под себестоимостью товаров понимается только их покупная стоимость (стр. 020). Издержки же обращения и производства представляют собой коммерческие расходы предприятия, которые отражаются не в составе себестоимости, а по отдельной статье (стр. 030) и, следовательно, не включаются в себестоимость товаров.

Кроме того, в указанных выше Методических рекомендациях речь идет только о распределении транспортных расходов и банковского процента между реализованными товарами и остатком товаров на конец месяца, из чего делается вывод, что все остальные издержки обращения должны полностью списываться в дебет счета 46 и учитываться для целей налогообложения независимо от принятого метода учета выручки.

По мнению автора, вышеприведенная точка зрения недостаточно обоснованна. Мы придерживаемся другой позиции, аргументация которой строится исключительно на нормах налогового законодательства.

Действительно, предприятия торговли в бухгалтерской отчетности покупную стоимость товара отражают отдельно от издержек обращения. Но этот факт еще не говорит о том, что издержки обращения не включаются в себестоимость. Если провести аналогию с предприятиями, производящими продукцию (выполняющими работы, оказывающими услуги), то можно заметить, что управленческие и коммерческие расходы в форме N 2 отражаются по отдельным статьям (а не по статье "себестоимость"). Тем не менее указанные расходы согласно п. 2 "и" и п. 2 "у" Положения о составе затрат включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно п. 2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 в себестоимость приобретенной продукции, в том числе товаров, включается стоимость их приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы. Отсюда можно сделать вывод: под себестоимостью товаров в торговых предприятиях для целей налогообложения понимается не только покупная стоимость товаров, приобретенных для продажи, но и расходы, возникающие в процессе их движения (транспортировки и реализации) до потребителей, то есть издержки обращения. Соответственно понятие себестоимости торгового предприятия, которое следует из п. 3.2 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", может быть применимо только для составления бухгалтерской отчетности. Тем более что п. 4.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утверждены Комитетом РФ по торговле от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5) себестоимость торговых организаций определяет как дебетовый оборот счета 46, который включает покупную стоимость реализованных товаров плюс издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам.

И, наконец, еще один аргумент в подтверждение изложенной позиции. Для торговых предприятий подлежащая корректировке прибыль определяется как разность между валовым доходом (который, в свою очередь, определяется как разность между продажной и покупной стоимостью товаров) и издержками обращения, относящимися к реализованным товарам (п. 12.1 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли). Значит, должны корректироваться оба показателя, на основании которых определяется прибыль.

Таким образом, в соответствии с вышеизложенным при расчете финансового результата для целей налогообложения в организациях, ведущих учет выручки "по оплате", корректировке в процентном отношении к сумме полученной выручки подлежит полная себестоимость реализованных товаров, учтенная по дебету счета 46, - их покупная стоимость и издержки обращения, относящиеся к реализованным (оплаченным и неоплаченным) товарам.


М.Бойкова

(Выпуск АКДИ БП N 30, июль 1998 г.)



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.