Вопрос: Просим разъяснить, относится ли земельный налог за аренду земельного участка на затраты (себестоимость) или на счет 08 "Капитальные вложения"? Если налог относится на счет 08, то включается ли он в инвентарную стоимость объекта при его вводе в эксплуатацию или же отражается за счет источников финансирования и не увеличивает инвентарную стоимость объекта? Подлежит ли переоценке сумма налога, если она учитывается в период строительства на счете 08? (Выпуск АКДИ БП N 24, июнь 1998 г.)

Наша организация является государственным учреждением на хозяйственном расчете. На балансе имеется незавершенное строительство производственного объекта. В связи с этим уплачивается земельный налог за аренду земельного участка.

Просим разъяснить, относится ли этот налог на затраты (себестоимость) или на счет 08 "Капитальные вложения"? Если налог относится на счет 08, то включается ли он в инвентарную стоимость объекта при его вводе в эксплуатацию или же отражается за счет источников финансирования и не увеличивает инвентарную стоимость объекта?

Подлежит ли переоценке сумма налога, если она учитывается в период строительства на счете 08?

Прежде всего следует отметить, что понятия "земельный налог" и "арендная плата" различны.

В соответствии со ст. 1 Закона РФ N 1738-1 использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются: земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата.

Согласно ст. 3 Закона РФ N 1738-1 размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год.

Ставки земельного налога пересматриваются в связи с изменением не зависящих от пользователя земли условий хозяйствования.

В соответствии со ст. 21 Закона РФ N 1738-1 (в редакции Федерального закона от 9 августа 1994 г. N 22-ФЗ) размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются договором.

При аренде земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, соответствующие органы исполнительной власти устанавливают базовые размеры арендной платы по видам использования земель и категориям арендаторов. Арендная плата может устанавливаться как в денежной, так и в натуральной форме.

Согласно п. 52 Инструкции Госналогслужбы РФ от 17 апреля 1995 г. N 29 учет расчетов юридических лиц с бюджетом по земельному налогу и арендной плате за землю ведется на счете 68 "Расчеты с бюджетом" на отдельном субсчете. Сумма налога (арендной платы), рассчитанная в установленном порядке, ежемесячно отражается по кредиту счета 68 и дебету счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов, не связанных с производством (08, 20, 23, 29 и др.). Перечисленные в бюджет суммы налога (арендной платы) отражаются в учете по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетный счет".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утверждена Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Затраты, связанные со строительством основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, списываются со счета 08 в дебет счета 81 "Использование прибыли", 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или 96 "Целевые финансирование и поступления".

Таким образом, на счете 01 основные средства учитываются в первоначальной оценке, которая определяется исходя из фактически произведенных затрат по возведению объектов основных средств.

В п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (утверждено Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н) приведен возможный перечень фактических затрат на сооружение и изготовление основных средств, который не является исчерпывающим и представляет собой лишь примерную структуру затрат. Однако, анализируя данный перечень, можно прийти к выводу, что фактическими затратами, включаемыми в первоначальную стоимость объектов основных средств, являются затраты, которые непосредственно связаны с возведением объектов основных средств. В частности, косвенным подтверждением этому служит последний пункт перечня: иные затраты, непосредственно связанные с сооружением объектов основных средств.

Исходя из контекста письма "в связи со строительством производственного объекта уплачивается земельный налог за аренду земельного участка" можно предположить, что в данном случае имеется в виду арендная плата. Кроме того, как уже было отмечено ранее, понятия "земельный налог" и "арендная плата" различны, и не совсем ясно, что означает "в связи со строительством".

Если уплачивается земельный налог, размер которого согласно ст. 3 Закона РФ N 1738-1 не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей, а ставки пересматриваются в связи с изменением не зависящих от пользователя земли условий хозяйствования, то, по мнению автора, в этом случае нет никакой связи между необходимостью уплаты этого налога и строительством объекта основных средств.

В соответствии с п. 5 ст. 21 Закона РФ N 2118-1 расходы предприятий и организаций по уплате земельного налога относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, в случае уплаты предприятием земельного налога необходимо делать следующие проводки:

Д-т сч. 20 (23, 29 и др.) К-т сч. 68 (субсчет "Земельный налог") - ежемесячное отражение рассчитанной в установленном порядке суммы земельного налога;

Д-т сч. 68 (субсчет "Земельный налог") К-т сч. 51 - перечисление в бюджет суммы земельного налога.

Если все же уплачивается арендная плата за землю, базовые размеры которой, как уже было отмечено ранее, устанавливаются соответствующими органами исполнительной власти (при аренде земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности) по видам использования земель и категориям арендаторов, то в этом случае величина арендной платы может зависеть от того, что на этой земле ведется строительство производственного объекта. Однако, несмотря на то, что размер арендной платы может зависеть от вида использования земли (ведение строительства), сам факт возникновения необходимости уплаты арендной платы напрямую связан с арендой земли, а не с видом ее использования. Логично предположить, что арендная плата будет продолжать уплачиваться и по завершении строительства объекта.

Таким образом, можно порекомендовать делать следующие проводки:

Д-т сч. 08 (субсчет 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств") К-т сч. 68 - ежемесячное отражение рассчитанной в установленном порядке суммы арендной платы;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечисление в бюджет суммы арендной платы.

После завершения строительства производственного объекта и принятия его в эксплуатацию суммы арендной платы как затраты, не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, списываются следующим образом:

Д-т сч. 96 (88 и др.) К-т сч. 08 (субсчет 08-5 "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств") - списание сумм арендной платы.

Что касается вопроса о переоценке, то суммы земельного налога или арендной платы могли бы косвенно подлежать переоценке в составе стоимости объекта основных средств, проводимой на основании постановлений Правительства РФ. Но поскольку ни арендная плата, ни земельный налог не включаются в первоначальную стоимость производственного объекта, то соответственно никакой переоценке они не подлежат.

Е. Топольская,

эксперт "БП"

(Выпуск АКДИ БП N 24, июнь 1998 г.)