Вопрос: На предприятии оптовой торговли учетной политикой предусмотрено налогообложение по моменту оплаты за отгруженный товар. Правомерно ли требование налоговых органов корректировать для целей налогообложения не только прибыль от реализации товара, но и издержки обращения? (Выпуск АКДИ БП N 21, май 1998 г.)

На предприятии оптовой торговли учетной политикой предусмотрено налогообложение по моменту оплаты за отгруженный товар. Правомерно ли требование налоговых органов корректировать для целей налогообложения не только прибыль от реализации товара, но и издержки обращения по следующей схеме:

1) определяется процент соотношения неоплаченного товара к отгруженному в отчетном периоде;

2) рассчитывается сумма издержек на остаток неоплаченного товара, при этом в расчете участвует 44-й счет в полном объеме;

3) в справке к расчету налога на прибыль по строке 2.1б отражается изменение величины себестоимости со знаком "+"?


В настоящее время бухгалтерская отчетность формируется с применением единого метода учета реализации произведенной продукции, товаров, работ, услуг - по моменту перехода права собственности ("по отгрузке"), то есть по мере отгрузки и передачи покупателям расчетных документов, если договором не предусмотрен отличный от общепринятого порядок перехода права собственности (п. 3.1 приказа Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций").(1) Так как бухгалтерская отчетность составляется на основании данных регистров бухгалтерского учета, то и на счетах бухгалтерского учета реализация отражается "по отгрузке".

Вместе с тем в соответствии с п. 13 Положения о составе затрат..., утвержденного постановлением Правительства РФ 5 августа 1992 г. N 552, для целей налогообложения предприятие может (с отражением в учетной политике) использовать метод определения выручки от реализации "по оплате", что не соответствует данным бухгалтерского учета и требует дополнительных расчетов в целях налогообложения.

Рассмотрим подробнее, каким образом производится расчет налогооблагаемой прибыли, какие необходимо сделать корректировки и как они отражаются в бухгалтерской отчетности при налогообложении по моменту оплаты за отгруженный товар на предприятиях оптовой торговли. (1)

Объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия (п. 2.1 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"), уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными разделом 2 Инструкции N 37. В общем случае валовая прибыль определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без НДС и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). Для торговых предприятий валовая прибыль определяется как разница между покупной и продажной стоимостью товаров (без НДС) за вычетом издержек обращения. При этом кредитовый оборот счета 46 показывает продажную стоимость реализованных товаров, а дебетовый оборот - их себестоимость плюс издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам.

Рассмотрим на конкретном примере расчет налогооблагаемой прибыли при условии неполной оплаты за поставленный товар.


Пример 1


Предприятие оптовой торговли отгрузило по договору купли-продажи 10 единиц товара по цене 12 руб. за единицу (в том числе НДС - 2 руб.), всего на сумму 120 руб. (в том числе НДС - 20 руб.), учетная цена единицы товара 6 руб.(без НДС). Издержки обращения на реализованный товар составили 25 руб. Оплачено покупателями за 6 единиц поставленного товара 72 руб. (в том числе НДС -12 руб.). (2)


В бухгалтерском учете предприятия операции по реализации товара должны быть отражены следующим образом:

Д-т сч. 62 К-т сч. 46 - отражена стоимость отгруженного товара по отпускным ценам с учетом НДС - 120 руб.

Д-т сч. 46 К-т сч. 41 - списана фактическая себестоимость реализованного товара - 60 руб. (6 руб. х 10)

Д-т сч. 46 К-т сч. 68 - начислена задолженность перед бюджетом по НДС- 20 руб.

Д-т сч. 46 К-т сч. 44 - списаны издержки обращения на реализованный товар - 25 руб.

Д-т сч. 46 К-т сч. 80 - отражен финансовый результат от реализации товара - 15 руб. (120 - 20 - 60 - 25)

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - получена оплата (частичная) за реализованный товар - 72 руб. (12 руб. х 6)

Таким образом, налогооблагаемая прибыль по данным бухгалтерского учета составила 15 руб. Для целей налогообложения она подлежит корректировке с учетом фактически полученной оплаты за реализованный товар и отражению по строке 2 Справки "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции N 37).

При корректировке необходимо учесть, что определение затрат по приобретению и реализации товара в целях налогообложения должно совпадать с моментом учета выручки от реализации товара. Предприятие не вправе учитывать затраты отдельно от выручки до момента фактической оплаты реализованного товара.

В соответствии с вышеизложенным заполняется и справка по расчету налогооблагаемой прибыли:

- по строке 2.1а отражается изменение выручки от реализации товара

- по строке 2.1б отражается изменение величины себестоимости реализованного товара

- итого по строке 2.1 - изменение величины прибыли как разница между выручкой (строка 2.1а) и себестоимостью (строка 2.1б).

Для нашего примера:

- расчет строки 2.1а

Определяется разница между стоимостью фактически полученных за отгруженный товар денежных средств (без НДС) и отраженных на счетах реализации (без НДС) со знаком "-":

(72 руб. - 12 руб.) - (120 руб. - 20 руб.) = - 40 руб.

- расчет строки 2.1б

Определяются затраты на реализованный товар (в принципе предложенный в письме расчет допустим, однако в нем не учитывается стоимость товара по покупной цене, поэтому предложим несколько иной расчет) со знаком "+":

1. Определяется процент соотношения неоплаченного товара к отгруженному в отчетном периоде (120 руб. - 72 руб.) х 100% / 120 руб. = 40%

2. Рассчитывается сумма издержек (включая покупную стоимость товара) на остаток неоплаченного товара (25 руб. + 60 руб.) х 40%/100% = + 34 руб.

- итого по строке 2.1

Определяется изменение прибыли: - 40 руб. + 34 руб. = - 6 руб. (3.)


Пример 2


Усложним предыдущий пример и предположим, что в следующем отчетном периоде предприятием было продано 12 единиц другого товара на сумму 216 руб. (в том числе НДС - 36 руб.).

Учетная стоимость отгруженного товара - 96 руб. Издержки обращения на реализованный товар составили 36 руб.

Получена оплата за 4 единицы отгруженного в предыдущем периоде товара - 72 руб. (в том числе НДС -12 руб.) и 9 единиц текущего периода - 162 руб. (в том числе НДС - 27 руб.).

При составлении справки по расчету налогооблагаемой прибыли все данные, ранее учтенные в предыдущей справке со знаком "+" или "-", должны учитываться при расчете в следующем периоде с противоположным знаком в полном объеме, поскольку товар, проданный в предыдущем периоде, полностью оплачен (4.)

В справке строка 2 заполняется следующим образом:

- расчет строки 2.1а

1. Определяется разница между стоимостью фактически полученных за отгруженный товар денежных средств (без НДС) и отраженных на счетах реализации (без НДС) со знаком "-":

(162 руб. - 27 руб.) - (216 руб. - 36 руб.) = - 45 руб.

2. Учтены данные предыдущей справки с противоположным знаком: + 40 руб.

3. Всего по строке 2.1а: - 45 руб. + 40 руб. = - 5 руб.

- расчет строки 2.1б

1. Определяется процент соотношения неоплаченного товара к отгруженному в отчетном периоде (216 руб. - 162 руб.) х 100% / 216 руб. = 25%

2. Рассчитывается сумма издержек (включая покупную стоимость товара) на остаток неоплаченного товара со знаком "+": (36 руб. + 96 руб.) х 25%/100% = + 33 руб.

3. Учтены данные предыдущей справки с противоположным знаком: - 34 руб.

4. Всего по строке 2.1б: + 33 руб. - 34 руб. = - 1 руб.

- итого по строке 2.1

Определяется изменение прибыли: стр. 2.1а + стр. 2.1б = - 5 руб. - 1 руб. = - 6 руб.

Таким образом, в расчетах участвует счет 44 в полном объеме. Расчет Изменения величины себестоимости не связан с определением остатка издержек обращения, приходящихся на остаток нереализованных товаров в части оплаты расходов по оплате транспортных услуг и процентов по банковским кредитам, поскольку эти расходы относятся на себестоимость пропорционально отгруженному товару и остаются на счете 44 в виде сальдо в части, приходящейся на нереализованный товар. Эти данные отражаются на счетах бухгалтерского учета в период формирования издержек обращения на реализованный товар и входят в общую сумму затрат. Какие-либо причины делать исключения для этих затрат при исчислении прибыли в целях налогообложения отсутствуют, то есть они учитываются по той же схеме, что и остальные без выделения из общей суммы.

В отношении лимитируемых видов затрат (командировочные расходы, реклама и др.) необходимо иметь в виду, что эти расходы отражаются по строке 4.1 Справки "О порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" и к вышеприведенным расчетам отношения не имеют. Эти затраты зависят только от объема реализации. Однако поскольку выручка для предприятий, ведущих учет "по оплате", корректируется, то, по мнению автора, следует корректировать ее и в целях расчета превышения фактических затрат, включенных в себестоимость, над установленными лимитами, нормами и нормативами.

Предположим, что по данным бухгалтерского учета реализация составила 100 000 руб. (без НДС), затраты по рекламе - 3000 руб. Лимит включения затрат в себестоимость (в целях налогообложения) по рекламе - 2 процента, то есть 2000 руб., за счет чистой прибыли оплачивается: 3000 руб. - 2000 руб. = 1000 руб. Оплачено покупателями 80 000 руб. (без НДС). В целях налогообложения выручка от реализации принимается равной 80 000 руб. Следовательно, лимит включения затрат по рекламе составит 2 процента (1600 руб.). Поскольку корректируется не только выручка, но и себестоимость реализованного товара, то в общей сумме корректируются и затраты на рекламу, следовательно, затрачено на рекламу: 3000 руб. х 80% / 100% = 2400 руб., оплачивается за счет чистой прибыли: 2400 руб. - 1600 руб. = 800 руб.

М. Пархачева,

эксперт "БП"


(Выпуск АКДИ БП N 21, май 1998 г.)


-------------------------------------------------------------------------

(1) При дальнейших расчетах учитывается, что счет 44 "Издержки обращения" сформирован с учетом того, что сроки отнесения затрат на издержки в некоторых случаях зависят от момента их оплаты (что не связано с методом определения выручки от реализации), например, консультационные, информационные, услуги сторонних организаций по управлению производством и т. п. (более подробно см. "БП" N 13 (18) 1997 г.). Если предприятие придерживается иной точки зрения по этому вопросу и учитывает на счете 44 "Издержки обращения" все затраты по мере их возникновения (и ведет учет "по оплате"), то неоплаченные издержки обращения должны быть полностью исключены при корректировке налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль и в нижеприведенных расчетах.

(2) Для простоты предположим, что других операций в отчетном периоде не проводилось, отсутствовали внереализационные доходы и расходы, в предыдущем отчетном периоде весь товар был оплачен.

(3) В принципе в данном примере изменение прибыли можно рассчитать более легким способом: поскольку оплачено 60% отгруженной продукции (72 х 100%/120%), то налогооблагаемая база уменьшится на 60% и составит 9 руб. (15 х 60%/100%) вместо 15 руб., изменение - 6 руб. Однако согласно вышеуказанной Справке необходимо отразить отдельно изменение выручки и себестоимости.

(4) Предполагается, что договоры купли-продажи составляются в соответствии с п. 2 Указа Президента РФ от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", которым установлено, что предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары равен трем месяцам с момента фактического получения товаров. Таким образом, через три месяца поставщику должна поступить оплата за поставленный товар. Если оплата не поступает, то действия бухгалтера зависят от того, истребована или нет дебиторская задолженность.

Однако в любом случае потребуются дополнительные расчеты по расчету налогооблагаемой прибыли, которые в данном случае не рассматриваются (более подробно о погашении дебиторской задолженности изложено в "БП" N 21 (26) за ноябрь 1997 г. в статье Е. Степанцовой "Отражение в бухгалтерском учете операций по расчетам и порядок списания дебиторской и кредиторской задолженности").



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.