Вопрос: Просим подробнее рассказать о налогообложении доходов от переоценки ГКО, переоценки ОФЗ, накопленного купонного дохода по ОФЗ. Что изменилось после внесения дополнений в Инструкцию ТИС РФ от 15 мая 1995 г. "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и в Инструкцию ГНИ по г. Москве N 4 "О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"? (Выпуск АКДИ БП N 2, январь 1998 г.)

Просим подробнее рассказать о налогообложении доходов от переоценки ГКО, переоценки ОФЗ, накопленного купонного дохода по ОФЗ. Что изменилось после внесения дополнений в Инструкцию ГНС РФ от 15 мая 1995 г. "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и в Инструкцию ГНИ по г. Москве N 4 "О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы"?


Для кредитных учреждений в 1997 году облагаемой базой для исчисления налога на пользователей автодорог согласно п. 21.11 Инструкции ГНС РФ от 15 мая 1995 т. N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" до 4 марта 1997 г. (даты вступления в силу изменений и дополнений N 6 этой Инструкции) являлась сумма доходов, предусмотренных в разделе 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 490 (далее - Положение N 490), за исключением:

- доходов, предусмотренных пунктами 8, 11, 13 (в части государственных ценных бумаг);

- доходов, полученных по целевым централизованным кредитным ресурсам в пределах ставки Центрального банка РФ.

С 4 марта 1997 года налогооблагаемой базой служит сумма доходов, предусмотренных в разделе 1 Положения N 490, за исключением:

- доходов, предусмотренных пунктами 13 (в части государственных краткосрочных бескупонных облигаций), 14, 17, 18 и 19;

- сумм восстановленных резервов на возможные потери по ссудам и под обесценение ценных бумаг.

Налог на содержание жилищного фонда согласно п. 6.2 Инструкции ГНИ по г. Москве от 31 марта 1994 г. N 4 "О порядке исчисления и уплаты налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" начисляется на суммы доходов, указанных в разделе 1 Положения N 490, за исключением доходов, предусмотренных пунктами 8, 11, 13 (в части государственных ценных бумаг), а также доходов, полученных по целевым централизованным кредитным ресурсам в пределах ставки Центрального банка РФ.

Для того, чтобы определить, как облагаются налогами на пользователей автодорог и на содержание жилфонда доходы по государственным ценным бумагам, необходимо выяснить, в соответствии с какими пунктами Положения N 490 они включаются в себестоимость услуг банка.


Государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО)


Выпуск ГКО производится в соответствии с Основными условиями выпуска государственных краткосрочных бескупонных облигаций Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 8 февраля 1993 г. N 107.

Порядок учета для банков определен Временным порядком бухгалтерского учета по операциям с государственными именными краткосрочными бескупонными облигациями в коммерческих банках, утвержденным приказом ЦБ РФ от 6 мая 1993 г. N 02-78. Доходами от операций с ГКО являются положительная курсовая разница от переоценки, определяемая согласно п.п. 4.2 - 4.5 этого Временного порядка, и дисконт (разница) между ценой реализации (погашения) и балансовой стоимостью.

В соответствии с п. 4 Временного порядка для учета купленных за свой счет облигаций следует открыть лицевые счета "Государственные краткосрочные облигации" по каждому выпуску к балансовому счету 194 "Вложения в государственные долговые обязательства". Изменения балансовой стоимости находящихся в портфеле банка ГКО, возникающие в результате изменения их рыночной цены, отражаются на активно-пассивном балансовом счете 662 "Переоценка ценных бумаг, обращаемых на ОРЦБ", на котором также открываются лицевые счета по каждому выпуску ГКО. По дебету балансового счета 662 учитываются суммы уменьшения балансовой стоимости каждого имеющегося выпуска ГКО, произошедшего в результате переоценки, в корреспонденции с кредитом счета 194 по этому же выпуску.

По кредиту балансового счета 662 учитываются суммы увеличения балансовой стоимости ценных бумаг, произошедшего в результате переоценки, в корреспонденции с дебетом счета 194.

Финансовые результаты от переоценки ценных бумаг определяются в последний рабочий день месяца, с учетом операций за последний рабочий день. При этом образовавшееся сальдо по балансовому счету 662 (разница между положительной и отрицательной переоценкой) подлежит отнесению на доходы или расходы банка.

При превышении положительных результатов переоценки над отрицательными, кредитовое сальдо балансового счета 662 относится на доходы банка следующей проводкой: Д-т сч. 662 К-т сч. 960.

При превышении отрицательных результатов переоценки над положительными дебетовое сальдо балансового счета 662 относится на расходы банка, так: Д-т сч. 970 К-т сч. 662.

Согласно п. 4 Письма ГНС РФ от 23 сентября 1994 г. N НП-6-01/362 и МФ РФ от 21 сентября 1994 г. N 130 "О порядке применения отдельных пунктов Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога но прибыль банками и другими кредитными учреждениями", утвержденного постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 490" положительные курсовые разницы от переоценки ГКО, а также сумма дисконта между балансовой стоимостью и ценой реализации (погашения) ГКО относятся к доходам, предусмотренным п.13 раздела 1 Положения N 490.


Облигации федерального займа (ОФЗ)


Выпуск ОФЗ производится в соответствии с Генеральными условиями выпуска и обращения облигаций федеральных займов, утвержденными постановлением Правительства РФ от 15 мая 1995 г. N 458.

Порядок учета для банков определен Временным порядком бухгалтерского учета по операциям коммерческих банков с облигациями федеральных займов, утвержденным приказом ЦБ РФ от 13 июня 1995 г. N 02-124. Доходами от операций с ОФЗ являются:

- положительная курсовая разница от переоценки, рассчитываемая согласно п. 1.2 указанного Временного порядка по тем же правилам, как и для переоценки ГКО;

-дисконт (разница) между ценой реализации (погашения) и балансовой стоимостью;

- сумма полученного накопленного купонного дохода (НКД), определяемого согласно п.п. 1.4. - 1.6 Временного порядка. Для учета курсовой разницы от переоценки ОФЗ необходимо также отражать результаты переоценки на счете 662 по лицевым счетам, открываемым по каждому выпуску ОФЗ.

Купонный доход в соответствии с п. 1.4 Генеральных условий выпуска и обращения ОФЗ представляет собой процент, начисляемый к номинальной стоимости ОФЗ. Размер процента (для ОФЗ с постоянным купонным доходом) или порядок его определения (для ОФЗ с переменным купонным доходом) определяется эмитентом облигаций - Министерством финансов РФ (п. 1.5 Генеральных условий). Накопленный купонный доход согласно п. 3.2 "Временного порядка бухучета по операциям с ОФЗ учитывается на балансовом счете 949 "Средства полученные и затраты произведенные по облигационным купонам". По дебету активного лицевого счета балансового счета 949 отражаются затраты, произведенные на оплату накопленного купонного дохода при приобретении ОФЗ на первичном и вторичном рынках. По кредиту пассивного лицевого счета балансового счета 949 учитываются средства, полученные в виде накопленного купонного дохода при перепродаже ранее купленных облигаций на вторичном рынке, а также купонный доход, полученный при погашении купона.

В течение купонного периода учета остатки по активному и пассивному лицевым счетам балансового счета 949 отражаются раздельно нарастающим итогом без взаимозачета.

При выплате купонного дохода по какому-либо выпуску ОФЗ все суммы купонного дохода, оприходованные ранее по данному выпуску на лицевые счета балансового счета 949, взаимозачитываются, а результат (сальдо после взаимозачета) переносится на балансовый счет 960 проводкой:

Д-т сч. 949 К-т сч. 960.

Аналогично доходам по ГКО (в соответствии с п. 4 вышеуказанного Письма (ГНС РФ от 23.09.94 N ИП-6-01/362 и МФ РФ от 21.09.94 N 130) положительная курсовая разница от переоценки ОФЗ и сумма дисконта между балансовой стоимостью и ценой реализации (погашения) ОФЗ относятся также к доходам, предусмотренным п.13 раздела 1 Положения N 490.

Сумму полученного купонного дохода по ОФЗ, по нашему мнению, следует относить к доходам, предусмотренным п. 57 раздела III "Доходы и расходы, относимые на финансовые результаты деятельности банков" Положения N 490 как проценты по облигациям, принадлежащим банку. Такого же мнения придерживается и Госналогслужба РФ, что подтверждается рядом ее ответов на частные запросы некоторых коммерческих банков.

Таким образом, до 4 нарта 1997 года в расчете налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автодорог не участвовали:

- доходы от переоценки и реализации ГКО;

- доходы от переоценки и реализации ОФЗ - как доходы, относящиеся к п. 13 Положения N 490 в части государственных ценных бумаг;

- сумма накопленного купонного дохода по ОФЗ - как относящаяся к разделу III.

С 4 марта 1997 года при расчете налогооблагаемой базы не принимаются во внимание:

- доходы от переоценки и реализации ГКО - как доходы, относящиеся к п. 13 раздела 1 Положения N 490 в части государственных краткосрочных бескупонных облигаций;

- сумма накопленного купонного дохода по ОФЗ - как доходы, относящиеся к разделу III. Начиная с 4 марта доходы от переоценки и реализации (погашения) ОФЗ облагаются налогом на пользователей автодорог по установленной ставке.

Рассмотрим расчет налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автодорог за 1997 год на условном примере:

  Наименование Сумма (тыс. руб.)
1 Доходы всего (сч. 960)
в том числе:
1 000 000 000
2 Доходы от переоценки и реализации ГКО 150 000 000
3 Доходы от переоценки и реализации ОФЗ
в том числе:
120 000 000
4 с 01.01.97 по 03.03.97 1 000 000
5 с 04.03.97 по 31.12.97 119 000 000
6 НКД по ОФЗ 20 000

Сумма доходов, облагаемая налогом на пользователей автодорог, в нашем примере будет равна 848 980 000 тыс. рублей (стр.1 - стр. 2 - стр. 4 - стр. б).

В пункт 6.2 Инструкции ГНИ по г. Москве N 4 изменения и дополнения вносились только в августе 1994 года, поэтому в 1996-м и в 1997 году при расчете налогооблагаемой базы по налогу на содержание жилого фонда не учитываются ни доходы от переоценки и реализации ГКО и ОФЗ - как относящиеся к доходам, предусмотренным п. 13 Положения N 490 в части государственных ценных бумаг, ни сумма накопленного купонного дохода по ОФЗ - как относящаяся к доходам, предусмотренным разделом III Положения.

Налогооблагаемая база для налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы для нашего примера будет равна 729 980 000 тыс. рублей (стр. 1 - стр. 2 - стр. 3. - стр. 6).


С. Верещагин,

эксперт "БП"

(Выпуск АКДИ БП N 2, январь 1998 г.)



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.