Наследование объектов незавершенного строительства с точки зрения налогового законодательства (Выпуск 15, август 1998 г.)

Наследование объектов незавершенного строительства с точки зрения налогового законодательства


Как правило, в публикуемых в ФПА "Предпринимательская практика: вопрос-ответ" материалах исследуются различные аспекты налогообложения предприятий и иных субъектов предпринимательской деятельности. Между тем не нужно забывать, что каждый из нас может столкнуться с проблемами налогообложения и не будучи активным участником имущественного оборота. Налоговое законодательство РФ предусматривает два, на сегодняшний день мало исследованных в специальной литературе, поимущественных налога, плательщиками которых являются граждане. Это налог на имущество физических лиц и налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. Некоторые спорные вопросы, возникающие при исчислении данных налогов, и будут рассмотрены в предлагаемой Вашему вниманию статье.

Налоговая система Российской Федерации предусматривает помимо всем известного налога для граждан - подоходного - такие налоги, как налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, и налог на имущество физических лиц. На практике порядок их исчисления, объект налогообложения толкуются неоднозначно. Возьмем конкретный пример. Гражданин Ф. унаследовал недостроенный жилой дом. Позиция налоговой инспекции заключается в том, что наследник должен уплатить перечисленные налоги на имущество. Налоговые органы считают, что объекты незавершенного строительства, принадлежащие гражданам, являются объектами налогообложения.

Рассмотрим указанные обстоятельства с точки зрения смысла и содержания правовых норм, регулирующих эти правоотношения.

В первую очередь следует разобрать вопрос, что подразумевается под полученным по наследству имуществом. Согласно Гражданскому кодексу РСФСР (1964 г.) каждый гражданин может оставить по завещанию все свое имущество или часть его (не исключая предметов обычной домашней обстановки и обихода) одному или нескольким лицам, как входящим, так и не входящим в круг наследников по закону, а также государству или другим субъектам гражданско-правовых отношений (часть первая ст. 534 ГК РСФСР). Аналогичные нормы содержатся в Основах гражданского законодательства Союза ССР и республик, которые в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 26.01.96 N 15-ФЗ "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" применяются постольку, поскольку они не противоречат части второй ГК РФ (1995 г.).

Считается общепринятым и нормативно закрепленным, что завещание является разновидностью односторонних сделок, т.е. это - действие наследодателя, направленное на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей (п. 2 ст. 154 ГК РФ).

В так называемую наследственную массу наследодатель может включить только то имущество, в отношении которого у него есть права собственности. При этом, как отмечает Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 23.04.91 N 2 "О некоторых вопросах, возникающих у судов по делам о наследовании" в редакции от 25.10.96, в наследственную массу в установленных законом случаях могут включаться земельные участки, находившиеся в собственности либо наследуемом владении наследодателя; земельные акции (земельный пай); доля в стоимости производственных фондов колхозов (совхозов) или акции на сумму этой доли, владельцем которых являлся наследодатель; а также оставшееся после его смерти другое имущество, которое в силу ст. 213 ГК РФ может являться объектом права собственности гражданина (подп."а" п. 14 Постановления Пленума ВС РФ N 2).

В статье 213 Гражданского кодекса РФ, на которую ссылается Верховный Суд РФ, говорится о праве собственности граждан и юридических лиц, и в частности о том, что в собственности граждан может находиться любое имущество, за исключением отдельных его видов, которые в соответствии с законом не могут принадлежать гражданам или юридическим лицам.

Поэтому гражданин Ф., наследуя объект незавершенного строительства, должен быть уверен, что этот объект принадлежал наследодателю на момент открытия наследства и включен в наследственную массу.

К находящимся в незавершенном строительстве относятся объекты:

строительство которых продолжается;

строительство которых приостановлено, законсервировано или окончательно прекращено;

находящиеся в эксплуатации, но по которым соответствующие документы еще не оформлены в установленном порядке.

Объект незавершенного строительства является отдельным объектом гражданских прав. В соответствии со ст. 25 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания. А в случае необходимости совершения сделки с объектом незавершенного строительства право на объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для его создания, в установленных случаях - на основании проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства.

Однако гражданину Ф. следует иметь в виду, что указанный Федеральный закон вступил в силу 21 января 1998 г., поэтому если при наследовании недостроенного дома ему не передавалась документация, свидетельствующая о регистрации этого дома как объекта незавершенного строительства, то, во всяком случае, включение объекта в наследственную массу является правомерным и порождающим правовые последствия.

Согласно Гражданскому кодексу РСФСР для приобретения наследства наследник должен его принять. Не допускается принятие наследства под условием или с оговорками. Признается, что наследник принял наследство, когда он фактически вступил во владение наследственным имуществом или подал нотариальному органу по месту открытия наследства заявление о принятии наследства (ст. 546 ГК РСФСР). Принятое наследство признается принадлежащим наследнику со времени открытия наследства. Наследники, призванные к наследованию, могут просить нотариальную контору по месту открытия наследства выдать свидетельство о праве на наследство (ст. 557 ГК РСФСР).

Принимая наследство, наследник приобретает права собственности на наследованное имущество, в том числе и на недостроенный дом. Поскольку у гражданина Ф. возникло право собственности на объект незавершенного строительства, следует задаться вопросом: необходимо ли ему в этом случае платить налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения?

В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 12.12.91 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" в редакции от 27.01.95 (далее - Закон N 2020-1) плательщиками данного налога являются физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования или дарения.

Налог взимается при условии выдачи нотариусами, должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельства о праве на наследство или удостоверения ими договоров дарения в случаях, если общая стоимость переходящего в собственность физического лица имущества на день открытия наследства или удостоверения договора дарения превышает соответственно 850- и 80-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда: 70 966 руб. 50 коп. и 6 679 руб. 20 коп. (п. 1 ст. 5 Закона N 2020-1).

Оценка жилого дома, переходящего в собственность физического лица в порядке наследования или дарения, производится органами коммунального хозяйства (технической инвентаризации) или страховыми организациями. Другое имущество оценивается экспертами (специалистами - оценщиками). Нотариусы или другие должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия, направляют в налоговую инспекцию по месту своего нахождения справку о стоимости имущества, и налоговый орган на основании представленных документов исчисляет налог.

Налог исчисляется от стоимости (оценки) имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, на день открытия наследства (п. 6 инструкции Госналогслужбы РФ от 30.05.95 N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения").

Для уплаты налога на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения, нужно оценить полученное имущество в соответствующих организациях и получить у нотариуса свидетельство о праве на наследство. Налоговый орган исчисляет налог на основании представленной ему справки о стоимости имущества и вручает новому владельцу платежное поручение, на основании которого тот уплачивает налог при получении свидетельства о праве на наследство.

Объектами обложения данным налогом являются: жилые дома; квартиры; домики в садоводческих товариществах; автомобили; мотоциклы; моторные лодки; катера; яхты; другие транспортные средства; предметы антиквариата и искусства; ювелирные изделия; бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней и лом таких изделий; паенакопления в жилищно-, гаражно- и дачно-строительных кооперативах; суммы, находящиеся во вкладах в учреждениях банков и других кредитных учреждениях; средства на именных приватизационных счетах физических лиц; стоимость имущественных и земельных долей (паев); валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении (ст. 2 Закона N 2020-1).

Перечень объектов налогообложения является закрытым. Важно иметь в виду, что объекты незавершенного строительства в него не включены.

Недостроенный дом (объект незавершенного строительства) по целому ряду признаков отличается от жилого дома.

К законченному строительством жилью относятся жилые дома, отдельные секции и жилые помещения, на которых в соответствии с проектом выполнены все строительно-монтажные работы, обеспечивающие необходимые условия для постоянного проживания (п. 1.4 Временного порядка учета законченного строительством жилья в Российской Федерации, утвержденного письмом Минстроя РФ от 01.11.96 N 15-154 "О временном порядке учета законченного строительством жилья"; далее - Временный порядок). После окончания строительства жилье подлежит учетной регистрации, которая в соответствии с п. 2.4 Временного порядка не создает права собственности на недвижимость и не является основанием для налогообложения недвижимости в жилищной сфере. Учетная регистрация является необходимым условием:

- для выдачи соответствующими службами разрешений на подключение законченного строительством жилого дома или его части к существующим системам инженерного жизнеобеспечения;

- для последующего оформления материалов в органах БТИ и документов, удостоверяющих право собственности на жилой дом (п. 2.5 Временного порядка).

Администрации городов, поселков, районов в соответствии с разъяснениями Госком-стата РФ N ВД-1-28/2316 и Минстроя РФ N 15-183 от 24.12.96 по жилым домам (без домов, расположенных на дачных и садовых участках, и пригодных домов для постоянного проживания), построенным индивидуальными застройщиками (физическими лицами), на основании форм учетной регистрации, установленных Временным порядком, а также технических паспортов БТИ, актов приемки в похозяйственных книгах составляют отчеты: "Отчет о вводе в действие индивидуальных жилых домов" и "Сведения о вводе в действие индивидуальных жилых домов".

Сведения о всех начатых строительством (новое строительство, реконструкция, расширение) жилых домах независимо от формы собственности (включая индивидуальные жилые дома и здания, пригодные для постоянного проживания на территориях дачных поселений и садоводческих товариществ) с момента выдачи разрешения на строительство до его завершения и оформления документа приемки в эксплуатацию вносятся в регистр строящихся жилых домов согласно Положению о создании и порядке ведения регистра жилых домов, строящихся на территориях субъектов Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 22.10.97 N 1348. Сведения о строящихся жилых домах вносятся в карточки, которые ведутся по заказчикам строительства (п. 5 Положения).

Из указанных выше положений нормативно-правовых актов вытекает, что объект незавершенного строительства не может считаться жилым домом, поскольку он не предназначен для проживания в нем граждан, не прошел соответствующую регистрацию и приемку в эксплуатацию. Только после этого гражданин Ф. сможет зарегистрировать в органах юстиции свое право собственности на достроенный жилой дом. При наследовании у него возникло право собственности на объект незавершенного строительства, который, как следует из вышесказанного, в соответствии с действующим налоговым законодательством не является объектом обложения налогом на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения.

Что касается налога на имущество физических лиц, то в соответствии со ст. 2 Закона РФ от 09.12.91 N 2003-1 РФ "О налогах на имущество физических лиц" в редакции от 27.01.95 (далее - Закон N 2003-1) объектами обложения налогом являются находящиеся в собственности физических лиц жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения, а также моторные лодки, вертолеты, самолеты и другие транспортные средства, за исключением автомобилей, мотоциклов и других самоходных машин и механизмов на пневмоходу.

Налог исчисляется на основании представляемых органами коммунального хозяйства данных об инвентаризационной стоимости этих строений, помещений и сооружений по состоянию на 1 января каждого года, а в случае если таковая не определялась, - по стоимости, определяемой для расчета суммы по их государственному обязательному страхованию (п. 2 ст. 5 Закона N 2003-1). Исчисление налога производится налоговыми органами (п. 1 ст. 5 Закона N 2003-1).

За строение, помещение и сооружение, перешедшее по наследству, налог взимается с наследников с момента открытия наследства (часть третья п. 5 ст. 5 Закона N 2003-1).

Как изложено выше, объекты незавершенного жилищного строительства к жилым домам не относятся. Правоприменительная практика свидетельствует о том, что они не включаются в объект налога на имущество физических лиц. Так, согласно Временным методическим рекомендациям о порядке учета плательщиков налога с имущества физических лиц и земельного налога (приложение к письму Госналогслужбы РФ от 25.12.95 N ВН-6-03/659), оценка строений, помещений и сооружений для целей обложения налогом на имущество физических лиц осуществляется по состоянию на 1 января каждого года на основе данных инвентаризации, проводимой в соответствии с действующими нормами технической инвентаризации и регистрации. Оценке подлежат строения, помещения и сооружения определенного функционального назначения, принятые в эксплуатацию и зарегистрированные в делопроизводстве органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации как принадлежащие гражданам на праве собственности.

Оценке для целей налогообложения не подлежат строения, помещения и сооружения:

- строящиеся;

- назначение которых не определено.

Следовательно, недостроенный жилой дом не подлежит оценке и не включается в объект налогообложения по налогу на имущество физических лиц.

В инструкции Госналогслужбы РФ от 30.05.95 N 31 "О порядке исчисления и уплаты налогов на имущество физических лиц" в редакции от 01.04.96 за вновь возведенные гражданами строения, помещения и сооружения налог уплачивается с начала года, следующего за их возведением. В случае когда граждане, имеющие строения, помещения и сооружения, на протяжении года возвели на месте их нахождения новые постройки (гаражи, сараи и др.) или произвели пристройки, надстройки к основным строениям, то за новые объекты налог взимается также с начала года, следующего за возведением (п. 15 Инструкции N 31).


А.В. Лопатников и А.А. Родригес

Выпуск 15, август 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.