Порядок восстановления льготы по капитальным вложениям при выбытии основного средства (незавершенного строительства) (Выпуск 16, август 1997 г.)

Порядок восстановления льготы по капитальным вложениям
при выбытии основного средства (незавершенного строительства)


Впервые льгота по капитальным вложениям появилась в налоговом законодательстве в 1993 г.

Законом РФ от 22.12.92 N 4178-1 "О внесении изменений и дополнений в отдельные Законы РФ о налогах" были внесены изменения в подп. "а" п. 1 ст. 7 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", согласно которым при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшалась на суммы, направленные на финансирование капитальных вложений производственного и непроизводственного назначения. Эта льгота предоставлялась предприятиям, осуществляющим развитие собственной производственной и непроизводственной базы, при условии полного использования ими сумм начисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату. Позднее вышеуказанные изменения и дополнения нашли отражение в инструкции Госналогслужбы РФ от 06.03.92 N 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 4). Они были внесены в названную Инструкцию Изменениями и дополнениями N 4 (письмо Госналогслужбы РФ от 27.01.93).

ГАРАНТ:

По-видимому, в документе имеется в виду подп. "а" п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1992 г.


Позднее рассматриваемая льгота и условия, при которых она предоставлялась, неоднократно изменялись, причем изменения эти вносились как в Инструкцию N 4, так и в инструкцию Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37).

Не оговаривая подробно всех изменений, которые были внесены в порядок предоставления этой льготы, остановимся лишь на одном условии, при котором эта льгота подлежит восстановлению.

Изменениями и дополнениями от 27.04.94 N 8 в Инструкцию N 4 было внесено условие, при котором предприятие, воспользовавшееся льготой по капитальным вложениям, утрачивало ее в случае реализации или безвозмездной передачи (в течение двух лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений) основных средств и объектов, не завершенных строительством, при приобретении и сооружении которых предприятиям были предоставлены льготы по налогу на прибыль. В этом случае налогооблагаемая прибыль увеличивалась на остаточную стоимость этих основных средств и производственных затрат по объектам, не завершенным строительством. Этот порядок не распространялся на льготы, предоставленные до 1 января 1994 г.

После отмены Инструкции N 4 приведенные выше условия нашли отражения в п. 4.1.1 Инструкции N 37 и действуют до настоящего времени.

До недавнего времени применение этого условия теоретически не вызывало особых затруднений.

Действительно, казалось, все достаточно просто: если предприятие воспользовалось льготой по капитальным вложениям (при соблюдении всех необходимых условий, подробно изложенных п. 4.1.1 Инструкции N 37), а затем реализовало или безвозмездно передало основные средства или незавершенное строительство, то оно должно увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму предоставленной льготы.

Однако на практике возникает вопрос об определении даты совершения оборота по реализации (безвозмездной передачи) и соответственно периода, в котором налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению.

Для большей наглядности рассмотрим эту ситуацию на конкретном примере.

В 1996 г. банк начал строительство жилья и воспользовался льготой по капитальным вложениям. В конце 1997 г. был подписан договор купли-продажи жилья с рассрочкой платежа на три года. Первый платеж прошел в январе 1998 г.

В приведенном примере ситуация усложняется еще тем, что оплата за продаваемое жилье осуществляется с рассрочкой платежа на три года, а это означает, что к моменту окончания расчетов между покупателем и продавцом срок (два года), в течение которого льгота подлежит восстановлению, уже закончится.

Для того чтобы определить, в каком отчетном периоде производить увеличение налогооблагаемой прибыли, прежде всего необходимо выяснить, когда у предприятия (банка) произошел факт реализации жилья.

Здесь мнения специалистов разделились, и связано это с тем, что в п. 4.1.1 Инструкции N 37 применительно к рассматриваемой льготе не установлен момент определения даты реализации основных средств (незавершенного строительства).

Одни специалисты считают, что для определения факта реализации жилья следует руководствоваться нормами гражданского законодательства.

Другие предлагают применить к условию о восстановлении льготы общее правило определения выручки для целей налогообложения при исчислении налога на прибыль, т.е. либо по моменту отгрузки, либо по моменту оплаты.

Рассмотрим обе позиции.

Сторонники первой точки зрения исходят из того, что в п. 4.1.1 Инструкции N 37 речь идет не о выручке от реализации, а о реализации основных средств. Учитывая, что в налоговом законодательстве нет четкого понятия реализации, на практике, как правило, под реализацией понимается выбытие имущества, т.е. переход права собственности от одного лица к другому.

Согласно п. 1 ст. 551 ГК РФ, переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. При этом на основании п. 2 ст. 223 ГК РФ право собственности в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, возникает у приобретателя вещи с момента такой регистрации. Соответственно с этого момента лицо, передавшее недвижимость, утрачивает право собственности на имущество, а следовательно, у него возникает оборот по реализации этого имущества.

В рассматриваемом примере реализация жилья произойдет только после государственной регистрации права собственности на недвижимость. В этом же периоде налогооблагаемая база увеличивается на размер используемой льготы.

Возможна ситуация, когда в договоре продажи недвижимости зафиксирован факт перехода права собственности на приобретаемое жилье только после его окончательной оплаты приобретателем. В таком случае есть вероятность, что предприятие не восстановит используемую льготу, поскольку окончательная оплата может произойти после истечения двух лет, а следовательно, период, при котором льгота подлежит восстановлению, закончится.

Сторонники другой точки зрения руководствуются следующим. Несмотря на то что в п. 4.1.1 Инструкции N 37 речь идет не о непосредственном исчислении облагаемой прибыли, а о льготе по налогу на прибыль и условиях ее предоставления, логично применить к условию о восстановлении льготы общее правило определения выручки для целей налогообложения, поскольку в любом случае эта льгота касается исчисления налога на прибыль и соответственно, предприятие должно руководствоваться единым принципом, установленным его учетной политикой и действующим для исчисления налога на прибыль.

В противном случае может сложиться ситуация, при которой предприятие определяет момент реализации имущества по одной и той же сделке разными способами: для определения налогооблагаемой прибыли по этой сделке - применяя метод учета выручки "по оплате" или "по отгрузке", а для определения даты восстановления льготы - применяя момент перехода права собственности на товар (работу, услугу) (в нашем случае - на недвижимое имущество). По мнению автора, такого несоответствия при исчислении одного и того же налога быть не должно.

Обе изложенные позиции из-за несоответствия налогового и гражданского законодательства имеют достаточно аргументов. Однако, по мнению автора, вторая из изложенных точек зрения представляется наиболее правильной.

Итак, если, проанализировав все вышеизложенное, вы будете склонны применить на практике последнее из приведенных мнений, то следует исходить из следующего.

По общему правилу предприятия для целей налогообложения могут определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) как по мере отгрузки, так и по мере оплаты (п. 13 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

При таком толковании нормы Инструкции N 37 определение факта реализации основных средств (незавершенного строительства) и момента, при котором произойдет увеличение налогооблагаемой прибыли, будет рассматриваться следующим образом.

Если предприятие определяет выручку для целей налогообложения "по отгрузке", то право собственности, в случаях когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, возникает у приобретателя вещи с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ). При этом переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ), и оборот по реализации недвижимости возникает в момент регистрации такой сделки. Соответственно, если к этому времени не истекли два года с момента получения льготы по налогу на прибыль, налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на остаточную стоимость основных средств в пределах сумм предоставленной льготы.

Если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то оборот по реализации возникает по мере поступления денежных средств на счета в учреждения банков или в кассу предприятий (п. 13 Положения о составе затрат). Однако следует заметить, что оборот по реализации в этом случае может возникнуть только при условии отгрузки продукции (работ, услуг), о чем говорится в п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97).

Таким образом, если предприятие определяет выручку для целей налогообложения по оплате, то оборот по реализации возникает по мере произведения оплаты за отгруженную продукцию (имущество), и именно тогда у предприятия возникает обязанность по увеличению налогооблагаемой прибыли, что предусмотрено п. 4.1.1 Инструкции N 37. Для рассматриваемого примера, по мнению автора, эта обязанность наступит по мере получения первой суммы денежных средств продавцу (банку).

Если факта регистрации сделки по продаже недвижимости не было, то поступающие денежные средства будут рассматриваться как полученные авансы. В этом случае оборот по реализации у предприятия возникнет только в момент регистрации сделки, что будет означать ее отгрузку. В это же время предприятие должно будет увеличить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму предоставленной льготы, если к этому времени не истечет два года с момента ее предоставления.


М. Бойкова

Выпуск 16, август 1997 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.