При исчислении подоходного налога, подлежащего уплате в бюджет, необходимо исходить из реально полученных предпринимателем доходов (Выпуск 17-18, сентябрь 1998 г.)

При исчислении подоходного налога, подлежащего уплате в бюджет, необходимо исходить из реально полученных предпринимателем доходов


Предпринимательская деятельность физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, имеет целью извлечение прибыли от реализации товаров, работ, услуг. Получение физическим лицом дохода от предпринимательской деятельности порождает обязанность предпринимателя уплатить с полученных доходов подоходный налог (ст. 12 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"; далее - Закон о подоходном налоге), а также обязательные платежи во внебюджетные фонды.

При этом из валового дохода лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, для определения налогооблагаемой базы вычитают суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением дохода.

На практике налогоплательщикам не всегда удается правильно учесть в составе доходов и расходов полученные по сделкам суммы, и из-за этого возникает большое количество вопросов о том, как правильно отразить в налоговых декларациях полученные предпринимателем доходы и обосновать правомерность отнесения отдельных затрат к расходам, учитываемым при налогообложении.

На страницах нашего журнала мы неоднократно обращались к проблемам, связанным с налогообложением физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, однако ряд вопросов, особенно о правильном учете полученных доходов и произведенных расходов, требует более детального рассмотрения.

Учитывая актуальность данной темы, предлагаем Вашему вниманию материал, который, мы надеемся, поможет избежать спорных ситуаций в отношениях между налогоплательщиками и органами ГНИ, которые могут возникнуть при расчете и уплате подоходного налога.


Индивидуальный предприниматель предоставил в ГНИ налоговую декларацию, в которой указал совокупный доход от предпринимательской деятельности и расходы, связанные с его получением.

В ходе проверки полноты и правильности сведений, указанных в декларации, налоговая инспекция установила, что расходы по приобретению партии товара, исключенные предпринимателем из доходной части, документально не подтверждены. На этом основании налоговая инспекция сделала вывод о занижении индивидуальным предпринимателем дохода и в соответствии со ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее Закон об основах налоговой системы), приняла решение о применении ответственности к предпринимателю в виде взыскания сумм заниженного дохода, подоходного налога, штрафов в размере 100 и 10%. С иском о взыскании с предпринимателя всех этих сумм ГНИ обратилась в арбитражный суд.

Решением арбитражного суда исковые требования налоговой инспекции были удовлетворены в части взыскания заниженного дохода, штрафа в размере заниженного дохода и штрафа в размере 10%. В остальной части иска было отказано. При этом, принимая решение об удовлетворении исковых требований ГНИ, арбитражный суд исходил из того, что расходы по приобретению партии товара индивидуальным предпринимателем у акционерного общества не подтверждены надлежащими документами, в связи с чем на указанную сумму занижен налогооблагаемый доход.

Доводы ответчика сводились к следующему: индивидуальный предприниматель оказал акционерному обществу услуги по реализации партии товара (нашел покупателя); покупатель товара перечислил акционерному обществу стоимость партии товара, включая доход предпринимателя по этой сделке за оказанные акционерному обществу услуги; акционерное общество впоследствии перечислило предпринимателю его доход, который составил разницу между стоимостью всей партии реализованного товара и стоимостью приобретения товара третьим лицом; в качестве дохода индивидуальный предприниматель учел всю стоимость реализованного третьему лицу товара, а расходы уменьшил на стоимость товара, по которой он был приобретен у акционерного общества третьим лицом без учета собственного дохода. Однако суд не принял во внимание и не проверил данные доводы ответчика.

Постановлением апелляционной инстанции решение арбитражного суда было оставлено без изменения. Федеральный арбитражный суд своим постановлением указанные судебные акты оставил в силе.

По мнению Президиума ВАС РФ, арбитражный суд необоснованно не принял во внимание и не проверил доводы ответчика об учете им в качестве дохода всей суммы стоимости реализованного акционерным обществом товара, а не суммы, полученной от акционерного общества. Президиум ВАС РФ установил, что доходом предпринимателя явилась разница между стоимостью товара, по которой он был приобретен у акционерного общества, и стоимостью, по которой этот товар был продан третьему лицу. Так как предприниматель в качестве дохода учел стоимость реализованного акционерным обществом товара, а в качестве расходов - стоимость, по которой товар был приобретен, то соответственно доход, подлежащий налогообложению, предпринимателем определен правильно.

В соответствии со ст. 12 Закона о подоходном налоге налогообложению подлежат доходы физических лиц, получаемые в течение календарного года от предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, в связи с осуществлением ими любых видов предпринимательской деятельности.

Следовательно, налогообложению подлежит доход предпринимателя, полученный им от акционерного общества за реализованный товар.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум ВАС РФ постановил отменить решение и постановление арбитражного суда, а также постановление Федерального арбитражного суда по данному делу в части взыскания с предпринимателя в доход бюджета заниженного дохода, штрафа в размере заниженного дохода и штрафа в размере 10% и направил дело в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физического лица, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, определяется в соответствии с положениями гл. IV Закона о подоходном налоге и разд. IV инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".

Как уже отмечалось, объект налогообложения у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, определен в ст. 12 Закона о подоходном налоге. Им является полученный в календарном году совокупный доход, уменьшенный на сумму документально подтвержденных плательщиком расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством Российской Федерации.

Для того чтобы расходы, указанные предпринимателем в налоговой декларации, уменьшали налогооблагаемый доход, они должны отвечать всем тем требованиям, которые установлены подп. "д" п. 6 ст. 3 Закона, а именно: данные расходы должны быть, во-первых, фактически произведены, во-вторых, связаны с получением дохода и, в-третьих, документально подтверждены.

Наибольшее количество вопросов на практике связано с документальным подтверждением расходов, поэтому рассмотрим этот момент подробно.

Как указал Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 24.06.97 N 4569/96, в качестве документального подтверждения налогоплательщики могут использовать любые документы, содержащие необходимые сведения о понесенных расходах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

В качестве таковых могут использоваться первичные документы, оформленные предприятием-контрагентом в соответствии с совершенной гражданско-правовой сделкой, а также иные документы, подтверждающие расходы гражданина-предпринимателя. Документ, подтверждающий расходы, должен содержать определенную информацию и отвечать определенным требованиям. Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ст. 9), а также действующим по настоящее время Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.83 N 105 (далее - Положение о документообороте), определены следующие существенные признаки такого документа:

- оправдательный документ должен отражать факт совершения определенной финансово-хозяйственной операции;

- информация, зафиксированная в документе, должна содержать достоверные сведения о совершаемой операции;

- в документе должны присутствовать все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством, а именно: наименование документа, дата его составления, содержание хозяйственной операции, ее измерители в качественном и количественном выражении, наименование организации, а также должности лиц, ответственных за ее совершение, личные подписи и их расшифровки. В необходимых случаях могут быть указаны дополнительные реквизиты, перечень которых дан в п. 2.6 Положения о документообороте;

- создание документа по времени должно совпадать с моментом совершения операции, а если это невозможно, то непосредственно с ее окончанием.

Только при наличии всех перечисленных выше условий документ будет подтверждать произведенные расходы.

Следует отметить, что установки Федерального закона "О бухгалтерском учете" и Положения о документообороте распространяются только на юридических лиц, поэтому требования к документам, подтверждающим расходы, обязательны только для них.

Однако, на наш взгляд, соблюдение указанных требований к документам, используемым индивидуальным предпринимателем для подтверждения расходов, позволит придать оправдательному документу юридическую силу и подтвердит его действительность.

Отсутствие в рассматриваемом арбитражном деле у индивидуального предпринимателя надлежаще оформленных документов для подтверждения фактически произведенных расходов явилось основанием для обращения налоговой инспекции в арбитражный суд с иском о применении к предпринимателю мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Президиум ВАС РФ установил, что индивидуальный предприниматель не только неправильно включил в состав расходов указанные им суммы, но и неправильно указал полученный им по сделке доход.

При рассмотрении данного дела Президиум ВАС РФ указал, что арбитражный суд необоснованно не принял во внимание и не проверил доводов ответчика об учете им в качестве дохода всей суммы стоимости реализованного акционерным обществом товара, а не полученной от акционерного общества суммы. Доходом же индивидуального предпринимателя по данной сделке является сумма, полученная им от акционерного общества, а не вырученная этим акционерным обществом от реализации партии товара.

Спорная ситуация возникла в результате того, что индивидуальный предприниматель в налоговой декларации, представленной в налоговые органы, неправильно указал суммы полученного дохода, а в состав расходов включил суммы, которые не были им фактически уплачены и соответственно документально подтверждены.

Уплата подоходного налога - одна из главных налоговых обязанностей индивидуального предпринимателя. За ее невыполнение к предпринимателю могут применяться различные меры ответственности в зависимости от того, какое именно нарушение налогового законодательства было совершено предпринимателем.

В соответствии со ст. 22 Закона о подоходном налоге, устанавливающей ответственность налогоплательщика подоходного налога, за несвоевременное перечисление налога с физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, взыскивается пеня в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за каждый день просрочки начиная со следующего дня после срока уплаты по день уплаты включительно. Взыскание пени не освобождает индивидуальных предпринимателей от других видов ответственности.

За прочие нарушения Закона о подоходном налоге юридические и физические лица несут ответственность в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации.

В рассматриваемом случае, согласно ст. 13 Закона об основах налоговой системы, индивидуальный предприниматель, нарушивший налоговое законодательство, был привлечен к ответственности в виде:

- взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штрафа в размере той же суммы;

- штрафа за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекших за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, в размере 10% доначисленных сумм налога.

Следует отметить, что размер пени, установленный подп. "в" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы в отношении физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не применяется, так как для данной категории налогоплательщиков он установлен, как показано выше, ст. 22 Закона о подоходном налоге.

Арбитражный суд, принимая решение об удовлетворении исковых требований налоговой инспекции, установил, что индивидуальным предпринимателем объект налогообложения был сокрыт (занижен), так как документы, подтверждающие указанные предпринимателем расходы, не были представлены и тем самым был нарушен установленный порядок ведения учета объекта налогообложения. На основании этого решением арбитражного суда к предпринимателю были применены меры ответственности, предусмотренные подпунктами "а", "б" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы.

Вероятно, при новом рассмотрении данного дела в суде первой инстанции, куда оно было направлено Президиумом ВАС РФ, санкции за нарушение налогового законодательства индивидуальным предпринимателем применены не будут, так как, включив в состав доходов всю стоимость реализованного акционерным обществом товара, а в состав расходов стоимость, по которой он был приобретен третьим лицом, предприниматель уплатил налог с разницы между этими суммами, т.е. с фактического дохода, полученного им по данной сделке. Таким образом, налог был уплачен правильно.

Еще одним существенным моментом, на который хотелось бы обратить внимание, является порядок взыскания с граждан-предпринимателей недоимок по налогам и другим обязательным платежам, а также сумм штрафов и иных санкций, предусмотренных законодательством.

В соответствии с п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы взыскание недоимок, а также сумм штрафов и иных санкций с физических лиц производится в судебном порядке. Взыскание недоимки с физических лиц обращается на полученные ими доходы, а в случае отсутствия таковых - на имущество этих лиц.

Что касается подведомственности споров, возникающих между физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, и органами налоговых инспекций, то исходя из субъектного состава и характера правоотношений, этот спор в соответствии со ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежит рассмотрению в арбитражном суде.


В. Мешалкин

Выпуск 17-18, сентябрь 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение