Проблемы предприятий общественного питания: исчисление НДС при реализации продукции юридическим лицам (Выпуск 17-18, сентябрь 1998 г.)

Проблемы предприятий общественного питания: исчисление НДС
при реализации продукции юридическим лицам


С введением в действие Федерального закона от 25.04.95 N 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон N 63-ФЗ) одним из наиболее актуальных и обсуждаемых в прессе стал вопрос о порядке исчисления НДС в организациях торговли.

Напомним, что ранее, до введения в действие Закона N 63-ФЗ, облагаемым оборотом при исчислении НДС на предприятиях, занимающихся продажей и перепродажей товаров (как в розницу, так и оптом), являлась сумма реализованного торгового наложения (разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров). Законом N 63-ФЗ указанный порядок был сохранен только для предприятий розничной торговли и общественного питания. Все остальные предприятия, занимающиеся продажей и перепродажей товаров (заготовительные, снабженческосбытовые, оптовые и другие), были переведены на общеустановленный порядок исчисления НДС, согласно которому облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (без включения НДС).

Учитывая, что на практике подавляющее число предприятий торговли занимается как оптовой, так и розничной торговлей, вопрос о порядке определения оптового и розничного оборота в целях правильного исчисления НДС на длительное время стал одним из наиболее важных, в решение которого внесли свой вклад не только многие специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения, но и такие официальные органы, как Госналогслужба РФ и Минфин РФ. И несмотря на это до сих пор у многих бухгалтеров на предприятиях торговли по-прежнему возникают проблемы, связанные с исчислением НДС в тех или иных конкретных хозяйственных ситуациях.

В этой связи вызывает удивление тот факт, что на фоне такого широкого обсуждения проблемы обделены вниманием специалистов те же вопросы, возникающие у работников предприятий общественного питания. И это вовсе не означает, что порядок исчисления НДС не вызывает у работающих там бухгалтеров никаких вопросов. О том, что они возникают достаточно часто, свидетельствуют письма подписчиков.

Рассмотрим в качестве примера конкретную ситуацию. Одним из видов деятельности АО является общественное питание. АО имеет свой ресторан, систему баров, которые оказывают услуги по проведению банкетов как физическим, так и юридическим лицам. В процессе работы у бухгалтера АО возникает ряд вопросов:

1. Что будет являться налогооблагаемым оборотом для исчисления НДС в случае безналичной оплаты проводимых мероприятий?

2. Следует ли оформлять счета-фактуры, если заказчиками являются юридические лица? Если да, то по какой ставке нужно выделять в них НДС?

Очевидно, что основное затруднение бухгалтера связано с определением налогооблагаемого оборота по НДС в случае реализации предприятием общественного питания услуг как населению, так и юридическим лицам с оплатой как за наличный, так и по безналичному расчету.

Напомним, что в соответствии с п. 43 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) организации общественного питания при реализации продукции собственного производства (в том числе через розничную торговую сеть), а также покупных (включая импортные) товаров исчисляют НДС по средней расчетной ставке с суммы дохода, полученного в виде торговых надбавок и наценок, которые применяются к ценам приобретения с налогом. При этом средняя расчетная ставка определяется в порядке, изложенном в п. 41 Инструкции N 39, т.е. так же, как и у организаций розничной торговли.

На практике существуют две точки зрения по поводу применения п. 43 Инструкции N 39.

Первая состоит в том, что порядок, изложенный в п. 43 Инструкции N 39, должен применяться организациями общественного питания по отношению ко всем оборотам по реализации продукции собственного производства и покупных товаров.

Вторая точка зрения предполагает, что такой порядок должен применяться организациями общественного питания только в отношении оборотов по реализации при осуществлении строго определенных видов деятельности.

Специалисты, придерживающиеся первой точки зрения, исходят из буквального прочтения п. 43 Инструкции N 39. Подходя к его формулировке чисто формально, они делают вывод о том, что все обороты организации общественного питания, а именно: по реализации продукции и товаров через обеденный зал, через розничную сеть, оптовыми партиями, минуя обеденный зал и розничную сеть, - должны облагаться НДС в изложенном в п. 43 порядке, поскольку никакие исключения в нем не оговорены.

Других аргументов сторонники первой позиции не приводят.

Однако, если согласиться с их рассуждениями, неизбежно можно прийти к ошибочному выводу о том, что положения п. 41 Инструкции N 39, касающиеся порядка исчисления НДС предприятиями розничной торговли, должны применяться ко всем оборотам по реализации ими товаров.

По нашему мнению, точка зрения о применении положений п. 43 Инструкции N 39 предприятиями общественного питания в отношении всех оборотов по реализации собственной продукции и покупных товаров является совершенно не обоснованной.

Специалисты, отстаивающие вторую точку зрения, исходят из то, что поскольку порядок, изложенный в п. 41 Инструкции N 39, применяется организациями розничной торговли только в части реализации товаров в режиме розничной торговли, то и п. 43 Инструкции N 39 организации общественного питания должны применять только в отношении оборотов по реализации при осуществлении строго определенных видов деятельности.

Таким образом, предприятия общественного питания сталкиваются, по сути, с той же проблемой, что и предприятия торговли: как правильно выделить из общего оборота по реализации обороты, облагаемые НДС по средней расчетной ставке (т.е. обороты, подпадающие под действие п. 43 Инструкции N 39).

При этом некоторые специалисты предлагают применять в этом случае подходы, аналогичные тем, которые используют предприятия торговли, т.е. попросту разделить весь оборот предприятия общественного питания на розничный и оптовый. Однако при этом не учитывается, по нашему мнению, ряд существенных моментов.

1. Торговля и общественное питание являются совершенно разными видами деятельности, хотя и входят в состав одной отрасли "Торговля и общественное питание" Общесоюзного классификатора "Отрасли народного хозяйства", (ОКОНХ). Понятие розничного и оптового товарооборота может применяться только по отношению к торговле, т.е. использование понятий "розничный оборот" и "оптовый оборот" по отношению к такому виду деятельности, как общественное питание, является неправомерным.

2. При отнесении тех или иных оборотов к розничному товарообороту следует руководствоваться не статусом покупателя (физическое или юридическое лицо), а положениями ст. 492 ГК РФ, согласно которой под розничной торговлей понимается реализация товаров, предназначенных для личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Применительно к организациям торговли данное определение позволяет достаточно просто разделить товарооборот на розничный и оптовый. Например, если предприятие торговли реализовало один телефонный аппарат физическому лицу для его личного пользования, то такая реализация является розничной. Если же торговое предприятие реализовало тому же физическому лицу партию из 1000 телефонных аппаратов, то совершенно очевидно, что эти аппараты не предназначены для личного использования этого физического лица и такая реализация будет считаться оптовой.

Что же касается предприятий общественного питания, то специфика их деятельности такова, что продукция, реализуемая организацией общественного питания через обеденный зал, может быть использована потребителями только по прямому назначению (съедена или выпита). Никаких других вариантов использования этой продукции быть не может независимо от того, как она была оплачена (за наличный или безналичный расчет) и кто произвел оплату (физическое или юридическое лицо).

3. Предприятия розничной торговли учитывают товары, предназначенные для продажи, на счете 41 "Товары" по учетным (покупным или продажным) ценам, включая НДС. В том случае, если предприятие розничной торговли реализует партию товара оптом, то для правильного исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет, НДС, уплаченный поставщикам и учтенный ранее на счете 41, выделяется из стоимости товара, реализованного оптом, и отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Операция, конечно, трудоемкая, но вполне выполнимая.

На предприятиях общественного питания учет сырья и продукции собственного производства гораздо сложнее. Сырье, используемое для производства, учитывается на счете 41 "Товары" по учетным ценам, включая НДС. Учет операций производства (кухни) ведется на счете 20 "Основное производство". В дебет счета 20 списывается сырье, используемое для производства продукции, по ценам, включающим НДС, а с кредита счета 20 списывается стоимость изготовленной продукции по ценам с НДС.

Если предположить, что часть продукции предприятия общественного питания, реализованной через обеденный зал, включается в состав оптового оборота, то перед бухгалтером встает проблема выделения сумм НДС, уплаченных поставщикам, по сырью, израсходованному на производство продукции, реализованной оптом. Для этого бухгалтеру придется сначала определить количество и ассортимент реализованных оптом блюд, затем на основании калькуляционных карточек определить количество и ассортимент сырья, использованного на их производство, и лишь потом заняться расчетом сумм НДС, подлежащих выделению из учетной стоимости сырья и отражению на счете 19. Учитывая, что ассортимент предлагаемых предприятиями общественного питания блюд отличается, как правило, большим разнообразием, причем при приготовлении некоторых особо сложных блюд используются десятки видов различных продуктов, можно с уверенностью утверждать, что специально для расчета и пересчета НДС предприятию необходимо будет выделить специального бухгалтера.

Более правильным, по нашему мнению, является подход, который не проводит аналогии между предприятиями общественного питания и предприятиями торговли, а рассматривает вид деятельности "общественное питание" как совершенно самостоятельный, имеющий свои особенности по сравнению с торговлей.

Предприятия общественного питания в процессе осуществления своей деятельности могут реализовывать потребителям продукцию собственного производства и покупные товары:

1) через обеденный зал (ресторан, столовую и т.п.);

2) через собственную розничную сеть (буфет, кулинария и т.п.);

3) непосредственно сторонним предприятиям, минуя обеденный зал и розничную сеть.

Основной функцией предприятий общественного питания является производство собственной кулинарной продукции для последующей реализации и организации потребления этой продукции. В соответствии с п. 3 Правил оказания услуг общественного питания, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.08.97 N 1036, услуги общественного питания могут оказываться в ресторанах, кафе, барах, столовых, закусочных и других местах общественного питания.

Таким образом, основной функцией предприятия общественного питания фактически является реализация продукции через обеденный зал. А такой вид деятельности, как реализация продукции в розницу (через розничную сеть) и на сторону (другим предприятиям и организациям, минуя обеденный зал), это, по сути, дополнительный самостоятельный вид деятельности, которым предприятие общественного питания может заниматься наряду с основной. Весь оборот предприятия общественного питания можно разделить на:

1) оборот по оказанию услуг общественного питания, в который включается выручка от реализации собственной продукции и покупных товаров через обеденный зал;

2) розничный товарооборот, включающий выручку от реализации собственной продукции и покупных товаров через розничную сеть;

3) оптовый товарооборот, в который войдет выручка от реализации собственной продукции и покупных товаров сторонним предприятиям (минуя обеденный зал и розничную сеть).

Учитывая изложенное, исчисление НДС на предприятии общественного питания проводится в следующем порядке:

1) в части оборота по оказанию услуг общественного питания и розничного товарооборота - в соответствии с требованиями п. 43 Инструкции N 39;

2) в части оптового товарооборота - в общеустановленном порядке в соответствии с разделом IX Инструкции N 39.

Изложенные аргументы позволяют сделать следующие выводы по поводу ситуации, описанной в начале статьи.

1. Услуги по проведению банкета в обеденном зале предприятия общественного питания (ресторане, баре) являются услугами общественного питания независимо от того, как производится оплата (наличными или по безналичному расчету) и кто оплачивает эти услуги (физические или юридические лица).

2. При оказании услуг общественного питания облагаемый НДС оборот исчисляется в порядке, изложенном в п. 43 Инструкции N 39, т.е. по средней расчетной ставке с суммы дохода, полученного в виде торговых надбавок и наценок, применяемых к ценам приобретения с НДС.

Таким образом, в случае оказания предприятием общественного питания услуг по проведению банкета для юридического лица с оплатой по безналичному расчету НДС должен исчисляться в порядке, изложенном в п. 43 Инструкции N 39.

В соответствии с п. 9 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914, предприятия общественного питания освобождаются от обязанности выписывать счета-фактуры по оказываемым ими услугам (реализуемым товарам) только в том случае, когда они реализуют товары населению за наличный расчет с использованием ККМ (при условии выдачи чека, содержащего реквизиты, указанные в п. 9 вышеназванного Порядка).

Поэтому банкет для юридического лица с оплатой по безналичному расчету предприятие общественного питания обязано сопроводить составлением счета-фактуры в общеустановленном порядке не позднее 10 дней с даты оказания услуг (проведения банкета). При этом сумма НДС, указываемая в счетах-фактурах, должна рассчитываться исходя из средней расчетной ставки, сложившейся за тот период (месяц), в котором были оказаны услуги, и полученного дохода. Если невозможно определить среднюю расчетную ставку текущего месяца, расчет НДС в счете-фактуре может, по нашему мнению, производиться с использованием средней расчетной ставки за предыдущий месяц. В такой ситуации после того, как текущий месяц окончится и средняя расчетная ставка по нему будет получена, предприятию общественного питания необходимо будет внести соответствующие исправления в счета-фактуры, выписанные по услугам, оказанным в этом месяце.


Т. Крутякова

Выпуск 17-18, сентябрь 1998 г.



Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.