Вопрос: При завершении строительства здания под офис часть площадей предприятие-застройщик сдало в аренду (текущую). Каковы критерии отнесения сдачи в аренду помещений к виду деятельности, когда суммы платежей проводятся по кредиту счета 46, и в каком случае полученная оплата за аренду является внереализационным доходом? (Выпуск АКДИ БП N 4, май 1997 г.)

При завершении строительства здания под офис часть площадей предприятие-застройщик сдало в аренду (текущую). Каковы критерии отнесения сдачи в аренду помещений к виду деятельности, когда суммы платежей проводятся по кредиту счета 46, и в каком случае полученная оплата за аренду является внереализационным доходом?


Нормативными актами Минфина РФ (при буквальном их прочтении) установлено, что доходы от сдачи имущества в аренду нужно учитывать в составе прочих операционных доходов и отражать на счете 80 "Прибыли и убытки" (см. пояснения к счету 80 "Прибыли и убытки" Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а также п. 3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденные соответственно приказами Минфина РФ от 1 ноября 1991 г. N 56 и от 12 ноября 1996 г. N 97). Таким образом, доходы от сдачи имущества в аренду предусматривается отражать не как выручку (доходы) от основной деятельности предприятия, а как внереализационные доходы.

Такой подход основан на общепринятом понятии вида деятельности организации как производства им определенных видов продукции, выполнения работ, оказания услуг. Поскольку гражданское законодательство отличает отношения, возникающие между сторонами при реализации производителем продукции (работ, услуг) и при передаче имущества в аренду (см. ст. 454, 506, 702, 740, 784 и пр. и ст. 606 ГК РФ), то и доходы от сдачи имущества в аренду предполагается отделять от его выручки от основных видов деятельности.

Однако такая позиция не вызывает проблем только для тех предприятий, в уставе которых четко и однозначно определен перечень основных видов деятельности, и совершенно очевидно, что они связаны исключительно с производством и реализацией товаров, работ, услуг.

Вместе с тем спорность применения данного подхода как единственно возможного достаточно очевидна при анализе, например, деятельности коммерческих предприятий, для которых сдача имущества в аренду и поддержание его согласно договору аренды в рабочем состоянии является единственным источником доходов. В этом случае (а тем более когда получаемые доходы превышают необходимые расходы предприятия по содержанию сдаваемого в аренду имущества, то есть предприятие получает прибыль) есть достаточные основания говорить о ведении предприятием предпринимательской (коммерческой) деятельности (см. ст. 50 ГК РФ) и соответственно о получении им выручки от реализации своей продукции в виде предоставления арендатору имущества (помещений, оборудования и т.д.) в обусловленном договором состоянии. В таком контексте доходы предприятия от сдачи имущества в аренду можно отражать на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на основании Инструкции по применению Плана счетов (см. пояснения к счету 46). В соответствии с п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности такие доходы отражаются предприятием по статье 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Именно с этой позиции письмом Госналогслужбы РФ от 30 августа 1996 г. N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" работникам налоговых органов предложено рассматривать в целях налогообложения получаемые предприятием доходы от сдачи имущества в аренду. Хотя данное письмо не является межведомственным нормативным актом, обязательным для применения всеми налогоплательщиками (не зарегистрировано в Минюсте РФ и не было официально опубликовано), оспорить такой подход достаточно сложно. Кроме того, положения данного письма доведены до сведения региональных налоговых инспекций, которые, несомненно, будут им руководствоваться.

В письме Госналогслужбы РФ определено (см. п. 16 Письма), что критерием необходимости отражения предприятием доходов от сдачи в аренду любого имущества в целях налогообложения в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) является наличие в уставе предприятия записи о сдаче имущества в аренду как об отдельном виде деятельности.

В большинстве случаев виды деятельности, которые предприятие намерено осуществлять, зафиксированы в его уставе. Однако по действующему гражданскому законодательству указание в уставе видов деятельности, которыми будет заниматься предприятие, не является обязательным. Достаточно часто в уставах предприятий нет исчерпывающего перечня видов деятельности (т. е. имеется запись о том, что предприятие может осуществлять помимо перечисленных и иные виды деятельности, не запрещенные законодательством). Такие записи не исключают права организации на осуществление как указанных в уставе, так и любых иных видов деятельности с соблюдением установленных законодательством требований (например, лицензирования отдельных видов деятельности и т. д.), в том числе и сдачу имущества в аренду.

На наш взгляд, в этом случае предприятие вправе самостоятельно определить порядок отражения в бухгалтерском учете средств, получаемых от сдачи имущества в аренду. Избранный подход должен быть единым для всех доходов от сдачи в аренду любого имущества предприятия и закреплен как элемент учетной политики. Причем никаких критериев по размеру или необходимой доле получаемых предприятием доходов не установлено. В данном случае следует руководствоваться исключительно целесообразностью того или иного подхода.

Необходимо отметить, что признание доходов от сдачи имущества в аренду в качестве выручки от реализации влечет за собой необходимость применения адекватного порядка налогообложения этих средств:

- рассматриваемые доходы должны быть включены в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также по иным введенным местными органами власти налогам и сборам, налогооблагаемой базой для которых является выручка от реализации продукции (работ, услуг),

- в случае превышения затрат, связанных с извлечением рассматриваемых доходов над фактически полученным их размером (например, затрат по содержанию сданного в аренду имущества над размером арендной платы), возникает дополнительный объект налогообложения по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и налогу на пользователей автодорог по продукции (работам, услугам), реализованной ниже себестоимости,

- накладные (общехозяйственные, а в ряде случаев и общепроизводственные) расходы должны включаться в состав затрат, связанных с извлечением доходов от сдачи имущества в аренду, в том же порядке, в котором эти расходы включаются в себестоимость иной выпускаемой предприятием продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг).

Следует также иметь в виду, что на основании п. 2 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 и п. 19 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. N 39 одним из необходимых оснований для зачета сумм НДС, уплаченных поставщикам материальных ценностей, является включение их в себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг). Таким образом, в отношении материальных ценностей и услуг сторонних организаций, используемых в процессе сдачи имущества в аренду (для ремонта помещений, оплаты за электроэнергию, отопление и т. д.), зачет уплаченного поставщикам НДС возможен исключительно в случае признания доходов от сдачи имущества в аренду в качестве выручки от реализации (поскольку только в этой ситуации формируется себестоимость оказываемых арендатору услуг).


О. Лапина,

ведущий эксперт АКДИ "ЭЖ"

(Выпуск АКДИ БП N 4, май 1997 г.)



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.