Операции по договору лизинга: спорные вопросы при налогообложении (Выпуск 19, октябрь 1998 г.)

Операции по договору лизинга: спорные вопросы при налогообложении


Спорные вопросы, касающиеся операций лизинга, неоднократно были темой для дискуссий на страницах многих изданий.

В частности, предметом этих споров было несоответствие норм гражданского законодательства и определения лизинга, приведенного в инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30).

Согласно ст. 665 ГК РФ, под лизингом (финансовой арендой) понимается один из видов договора аренды. Однако в силу присущих только ему специфических особенностей он выделен в особую категорию. В связи с этим регламентации лизинговых отношений посвящен отдельный параграф в ГК РФ.

Правоотношения, возникающие по договору лизинга, регулируются статьями 665, 666 ГК РФ. А именно:

- арендодатель приобретает специально для арендатора указанное им имущество у определенного им продавца. Выбор приобретаемого имущества и продавца может быть возложен, в соответствии с договором, и на арендодателя;

- арендодатель предоставляет арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей;

- предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

Напомним, что до внесения в Инструкцию N 30 Изменений и дополнений N 6 от 27.03.97 в редакцию п. 51.4 под лизингом понималась передача автотранспортных средств во временное пользование на срок свыше шести и более месяцев как с правом, так и без права выкупа. При этом указанным пунктом был определен день приобретения автотранспортных средств путем лизинга, которым считался день зачисления лизингополучателем автотранспортного средства в состав долгосрочно арендуемых основных средств.

После внесения соответствующих изменений в указанный пункт Инструкции N 30 редакция его претерпела существенные изменения, а определение даты приобретения автотранспортных средств было исключено.

Тем не менее несмотря на внесенные поправки вопрос об уплате налога на приобретение автотранспортного средства лизингополучателем представляется еще более противоречивым и неоднозначным. Причем противоречия в решении этого вопроса возникают из-за несоответствия его нормам не только гражданского законодательства, но и бухгалтерского учета.

Попробуем разобраться в этой ситуации и прежде всего обратимся к новой редакции п. 51.4 Инструкции N 30, в котором отражены особенности при исчислении налога на приобретение автотранспортных средств путем лизинга.

В соответствии c п. 1 ст. 7 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон) и п. 47 Инструкции N 30 к числу плательщиков налога на приобретение автотранспортных средств относятся предприятия, приобретающие автомобили, в том числе по договору лизинга.

Согласно п. 55 Инструкции N 30, плательщики уплачивают налог по месту регистрации или перерегистрации автотранспортного средства в течение пяти дней со дня его приобретения.

Для юридических лиц и предпринимателей днем приобретения автотранспортных средств следует считать день приобретения автотранспортных средств по сделке купли-продажи, мены, лизинга и взносов в уставный капитал.

Исходя из вышеизложенного, для определения даты приобретения по договору лизинга следовало бы обратиться к документам, регулирующим порядок лизинговых операций. Однако ни ГК РФ, ни Временное положение о лизинге, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 29.06.95 N 633 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности" не дают ответа на этот вопрос.

В связи с этим некоторыми специалистами высказывается мнение, что уплата этого налога не зависит от наличия условий следующего выкупа лизингового имущества. Такое мнение основывается на том, что данные нормы указанных нормативных актов не ставят в зависимость уплату этого налога от наличия (или отсутствия) предусмотренного в договоре права выкупа на это автотранспортное средство. То есть в соответствие с п. 1 ст. 7 Закона и п. 47 Инструкции предполагается, что независимо от того, станет ли лизингополучатель собственником этого имущества и в дальнейшем, возможно, вернет его лизингодателю, он должен заплатить налог на приобретение автотранспортных средств, поскольку п. 47 Инструкции предполагает, что плательщиками этого налога являются потенциальные приобретатели лизингового имущества, т.е. те юридические лица (граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), которые по договору лизинга выступают лизингополучателями. В этом случае днем приобретения автотранспортных средств будет считаться день зачисления лизингополучателем автотранспортного средства в состав долгосрочно арендуемых основных средств независимо от перехода права собственности на это имущество к лизингополучателю.

Именно такая точка зрения в определении даты приобретения автотранспортных средств была изложена в письме Департамента налоговой политики от 30.01.98 N 04-05-11/9.

Такая постановка вопроса вызывает массу вопросов и недоумение со стороны налогоплательщика.

По нашему мнению, такой подход к решению данного вопроса не соответствует общим принципам исчисления этого налога. Ведь плательщиками налога по общему правилу являются приобретатели автотранспортных средств (по договору купли-продажи, мены, взноса в уставный капитал), к которым перешло право собственности на это имущество. При заключении же договора лизинга имущество, переданное в лизинг, в течение всего срока действия договора является собственностью лизингодателя, за исключением имущества, приобретаемого за счет бюджетных средств (п. 7 Временного положения о лизинге). При этом договором лизинга может быть как предусмотрен, так и не предусмотрен выкуп этого имущества.

Исходя из этого наиболее правильным представляется вывод, что днем приобретения автотранспортного средства по договору лизинга следовало бы считать день перехода права собственности на передаваемое имущество от лизингодателя к лизингополучателю, которое перейдет к последнему в момент его выкупа.

По нашему мнению, такой подход в наибольшей мере отвечает здравому смыслу в решении этого вопроса. Тем более что, в п. 51.4 Инструкции N 30 (в редакции Изменений и дополнений N 6 от 27.03.97) речь идет о лизингополучателе, выкупающем автотранспортные средства, полученные по договору лизинга, причем объект для исчисления этого налога определяется от продажной цены автотранспортного средства, определенной в договоре лизинга, которая, как правило, окончательно сформируется по окончании договора. В этой связи при определении продажной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться следующим.

По общему правилу первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) (приложение к Приказу Минфина РФ от 03.09.97 N 65н).

Согласно Указаниям об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение 1 к Приказу Минфина РФ от 17.02.97 N 15), стоимость лизингового имущества у лизингополучателя отражается в сумме лизинговых платежей, предусмотренных договором (пункты 4 и 8 Указаний).

Пунктом 19 Временного положения о лизинге предусмотрено, что оплата пользования лизинговым имуществом осуществляется лизингополучателем также в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю.

Таким образом, на основании вышеизложенного при определении продажной стоимости лизингового имущества следует исходить из общей суммы лизинговых платежей, предусмотренных договором.

Как правило, общая сумма лизинговых платежей включает:

сумму, возмещаемую полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества;

сумму, выплачиваемую лизингодателю за кредитные ресурсы, использованные им для приобретения имущества по договору лизинга;

комиссионное вознаграждение лизингодателю;

иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.

При заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты. При этом договором может быть предусмотрено, что стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей, также включается в лизинговые платежи.

При расчете лизинговых платежей предприятия и организации могут воспользоваться Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей (утверждены Минэкономики РФ 16.04.96), которые носят рекомендательный характер.

Таким образом, если договором лизинга предусмотрено право выкупа лизингового имущества (автотранспортного средства) лизингополучателем, то лизингополучатель уплачивает налог на приобретение автотранспортных средств исходя из общей суммы лизинговых платежей, предусмотренной в договоре лизинга.


М. Бойкова

Выпуск 19, октябрь 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.