• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Комментарий к Налоговому Кодексу (Выпуск 21, ноябрь 1998 г.)

Комментарий к Налоговому Кодексу


Продолжая публикацию комментария к Налоговому кодексу РФ, предлагаем рассмотреть положения раздела III "Налоговые органы. Органы налоговой полиции. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов налоговой полиции и их должностных лиц.", раздела V "Налоговая отчетность и налоговый контроль" и раздела VII "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц". В настоящих разделах устанавливаются основы правового положения органов, осуществляющих контроль за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации, порядок осуществления налогового контроля должностными лицами налоговых органов, а также порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия должностных лиц этих органов.


Комментарий к разделу III "Налоговые органы. органы налоговой полиции.
ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов налоговой полиции и их должностных лиц"


В соответствии с п.1 ст.30 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налоговыми органами в Российской Федерации являются Государственная налоговая служба РФ и ее территориальные подразделения в Российской Федерации.

Таким образом, в указанном пункте повторяются положения, закрепленные ранее в Законе РФ от 21.03.91 N 943-1 "О Госналогслужбе РСФСР" (ст. 2) (далее - Закон N 943-1) и Положении о Госналогслужбе РФ, утвержденном указом Президента РФ от 31.12.91 N 340 "О Госналогслужбе РФ" (п. 1).

В связи с тем что основными функциями таможенных органов являются взимание налогов, таможенных пошлин и таможенных сборов, которые относятся к числу федеральных налогов и сборов (ст. 13 Кодекса), а также в связи с тем, что они обязаны вести борьбу с нарушениями налогового законодательства, относящегося к товарам, перемещаемым через таможенную границу РФ (ст. 10 Таможенного кодекса РФ), Кодексом установлено, что таможенные органы в случаях, предусмотренных Кодексом, а также в соответствии с таможенным законодательством и иными федеральными законами обладают полномочиями налоговых органов (п. 2 ст. 30). Например, согласно п. 3 ст. 34 Кодекса, таможенные органы вправе привлекать к ответственности лиц за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

Таким образом, в Кодексе впервые закреплена норма об обладании таможенными органами в определенных случаях полномочиями налоговых органов.

Налоговые и таможенные органы осуществляют функции по организации системы контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством РФ и республик, входящих в состав России, в пределах своей компетенции и в строгом соответствии с законодательством РФ.

При этом выполняют свои функции и взаимодействуют налоговые и таможенные органы посредством реализации полномочий и исполнения обязанностей, установленных для них настоящим Кодексом и иными федеральными законами, определяющими порядок организации и деятельности налоговых органов.

Анализ установленных Кодексом прав налоговых органов позволяет сделать вывод, что перечень данных прав по сравнению с нормами, закрепленными в Законе N 943-1 и Положении о Госналогслужбе значительно расширен. Наряду с правами, которыми обладают налоговые органы в настоящий момент, Налоговый кодекс вводит ряд новых прав, которыми будут обладать налоговые органы с 1 января 1999 г.

К числу таких прав относятся:

1. Право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими налогов.

Таким образом, налоговым органам предоставляется право не только получать от налогоплательщиков необходимые объяснения по вопросам, возникающим при проверках, как это предусмотрено действующим законодательством, но и вызывать их или иных обязанных лиц для дачи пояснений непосредственно в налоговые органы.

2. Право проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества при налоговой проверке.

Из этого следует, что налоговые органы при налоговой проверке будут вправе осуществлять проверку фактического наличия имущества у налогоплательщика и сравнивать полученный при проверке результат с данными бухгалтерского учета. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке будет утверждаться совместно Минфином РФ и Госналогслужбой РФ. В настоящее время проверка фактического наличия имущества у налогоплательщика осуществляется на основании предоставляемых налогоплательщиком документов (балансов, инвентаризационных описей, актов инвентаризации и т.д.).

3. Право налагать арест на имущество налогоплательщиков и иных обязанных в порядке, предусмотренном Кодексом.

Согласно ст. 72 Кодекса, арест имущества является одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Порядок и условия наложения ареста на имущество налогоплательщика устанавливаются главой 11 Кодекса. На данный момент налоговые органы таким правом не обладают, указанные полномочия предоставлены федеральным органам налоговой полиции (ст. 11 Закона РФ от 24.06.93 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции"; далее - Закон N 5238-1).

4. Право предоставлять налогоплательщикам отсрочки и рассрочки по уплате санкций за налоговые правонарушения.

Следует заметить, что органы Госналогслужбы до ноября 1997 г. имели право предоставлять отсрочки и рассрочки по уплате санкций за налоговые правонарушения. Данные отсрочки и рассрочки предоставлялись в тех случаях, когда применение штрафных санкций могло привести к прекращению дальнейшей производственной деятельности налогоплательщика. Данное право предоставлялось органам Госналогслужбы в рамках указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и взаимоотношениях бюджетов различных уровней". Однако Указом Президента РФ от 15.11.97 N 1233 Указ N 2270 был признан утратившим силу, и соответственно органы Госналогслужбы были лишены права на предоставление отсрочек и рассрочек.

5. Право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков и иных обязанных лиц и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков и иных обязанных лиц сумм налогов и санкций за налоговые правонарушения.

Налоговый кодекс определяет, что обязанность по уплате налога налогоплательщиком cчитается исполненной c момента предъявления им в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика (ст. 45). Таким образом, указанное право предоставляется налоговым органам для установления факта исполнения налогоплательщиком его главной обязанности - уплаты налогов. Важно отметить, что в настоящее время получение от банка налоговыми органами документов, касающихся хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществляется только с согласия банка (п.3 ст.7 Закона N 943-1). С введением в действие Кодекса банки будут обязаны представлять соответствующие документы налоговым органам. Кроме того, непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, согласно ст. 126, будет являться налоговым правонарушением, за совершение которого предусмотрена ответственность.

6. Право привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков.

7. Право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Данные права будут способствовать реализации функции налоговых органов по организации и проведению налогового контроля.

8. Право заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.

Осуществляя налоговый контроль за деятельностью налогоплательщиков, налоговые органы могут выявить нарушения лицензионных требований и условий лицами, осуществляющими свою деятельность на основании лицензии. В связи с этим налоговым органам предоставляется право заявлять ходатайства соответствующим органам об аннулировании или о приостановлении действий выданных лицензий. Приостановление действия и аннулирование лицензии производятся по основаниям, предусмотренным ст. 13 Федерального закона от 25.09.98 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

9. Право предъявлять иски о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и об инвестиционном налоговом кредите.

По общему правилу односторонний отказ от исполнения договора не допускается (ст. 450 ГК РФ), если это не установлено законом или соглашением сторон, поэтому для досрочного расторжения договоров о налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите налоговые органы должны предъявлять в суды иски об их расторжении. Необходимо заметить, что перечень прав налоговых органов, установленный ст. 31 Кодекса, не является закрытым. В соответствии с п. 2 названной статьи налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные Кодексом и федеральными законами.

Налоговый кодекс впервые четко определяет круг обязанностей налоговых органов, перечень которых указан в ст. 32 Кодекса. Заметим, что ранее не было единого документа, в котором бы конкретно определялись обязанности налоговых органов. На практике большинство обязанностей, приведенных в данной статье, осуществляются налоговыми органами и в настоящее время. На наш взгляд, следует обратить особое внимание налогоплательщиков на принципиально новые обязанности, приведенные в ст. 32 Кодекса.

Согласно п. 4 данной статьи, налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

В настоящее время такой обязанности налоговых органов законодательством РФ не предусмотрено. Однако следует отметить, что Госналогслужбой РФ было принято решение о создании при каждой налоговой инспекции консультационного пункта, в котором на бесплатной основе оказываются консультационные услуги гражданам - плательщикам подоходного налога. Из этого следует, что налоговые органы самостоятельно возложили на себя обязанность по оказанию консультационных услуг в отношении плательщиков подоходного налога. С введением в действие Налогового кодекса подобного рода обязанность возникнет у налоговых органов уже в отношении всех налогоплательщиков. Данная обязанность налоговых органов корреспондирует с правом налогоплательщика получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц (п. 1 ст. 21 Кодекса).

В соответствии с п. 6 ст. 32 Кодекса налоговые органы будут обязаны соблюдать налоговую тайну. Положения о налоговой тайне закрепляются Налоговым кодексом в ст. 102.

В настоящее время похожая норма содержится в ст. 16 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) и п. 3 ст. 7 Закона N 943-1, согласно которым налоговые органы и их сотрудники обязаны сохранять коммерческую тайну и тайну сведений о вкладах граждан и организаций. Существенным отличием норм Налогового кодекса является то, что налоговые органы будут обязаны соблюдать не только коммерческую тайну и тайну вкладов граждан и организаций, но и сохранять в тайне любые полученные налоговыми органами о налогоплательщике сведения, за исключением тех, которые указаны в п. 1 ст. 102. Понятие налоговой тайны охватывает более широкий круг сведений о налогоплательщике, которые стали известны налоговым органам и их должностным лицам в процессе их деятельности.

Следует заметить, что кроме перечисленных в ст. 32 Кодекса обязанностей налоговые органы могут нести также и другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом (п. 2 ст. 32)и иными федеральными законами.

Ответственность налоговых органов, таможенных органов и их должностных лиц определяется в соответствии с положениями ст. 35 Кодекса. В отличие от норм, устанавливающих ответственность налоговых органов в настоящее время (глава III Закона N 943-1, ст. 16 Закона N 2118-1), нормы Налогового кодекса устанавливают ответственность налоговых и таможенных органов не только за неправомерные действия (решения), но и за бездействие указанных органов, которое повлекло причинение налогоплательщику убытков.

Следует отметить, что хотя ни Законом N 943-1, ни Законом N 2118-1 не была предусмотрена ответственность налоговых органов за бездействие, которое повлекло причинение налогоплательщику убытков, данное обстоятельство не лишало налогоплательщика права обратиться в суд с иском о возмещении убытков на основании ст. 16 ГК РФ, в соответствии с которой убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу как в результате незаконных действий, так и бездействия государственных органов или должностных лиц этих органов, подлежат возмещению из бюджета.

Осталось без изменений положение о том, что должностные лица и другие работники налоговых и таможенных органов за неправомерные действия или бездействие могут привлекаться к административной, дисциплинарной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.

Глава 6 Кодекса посвящена органам налоговой полиции. Статья 36, определяющая полномочия органов Федеральной службы налоговой полиции, фактически повторяет положения Закона N 5238-1.

Важно отметить, что в соответствии со ст. 20 Закона N 5238-1 сотрудники налоговой полиции несут ответственность за вред (в том числе и за убытки), причиненный гражданам, предприятиям, учреждениям, только в том случае, если в отношении указанных субъектов совершены противоправные действия. Ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам бездействием сотрудников налоговой полиции, данным Законом не предусмотрена, что противоречит ст. 16 ГК РФ. С введением в действие Налогового кодекса это противоречие будет ликвидировано.


Комментарий к разделу V "Налоговая отчетность и налоговый контроль"


Основной задачей налоговых органов является осуществление должностными лицами этих органов налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства, а также за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и других платежей, установленных законодательством РФ.

Налоговый кодекс определяет следующие формы проведения налогового контроля:

- налоговая проверка;

- получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц;

- проверка данных учета и отчетности;

- осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

Налоговый контроль может также производиться и в других формах, если эти формы предусмотрены настоящим Кодексом (ст. 82).

Одним из основных условий осуществления налогового контроля является учет налогоплательщиков. Налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиалов и представительств, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению (ст. 83).

Следует заметить, что филиалы и иные обособленные подразделения юридического лица в соответствии со ст. 19 Кодекса не являются налогоплательщиками, поэтому они не подлежат постановке на учет в налоговых органах как субъекты налоговых правоотношений.

Основанием для постановки на учет в налоговых органах является заявление налогоплательщика, форма которого будет утверждена Госналогслужбой РФ.

Налоговый кодекс в ст. 83 устанавливает сроки для подачи заявлений о постановке на учет. Так, для организаций и индивидуальных предпринимателей оставлен прежний срок - в течение 10 дней с момента их государственной регистрации. Если юридическое лицо осуществляет свою деятельность через филиал или представительство, то устанавливается срок 10 дней с момента их создания. Моментом создания филиала или представительства следует считать дату принятия соответствующего акта юридическим лицом. Ранее действовавший порядок (см. Инструкцию о порядке учета налогоплательщиков, утвержденную Приказом Госналогслужбы РФ от 13.06.96 N ВА-3-12/49) обязывал обособленное подразделение юридического лица (филиал, представительство) самостоятельно становиться на учет в налоговых органах и определял для них срок постановки - 30 дней после принятия акта о ее создании либо реорганизации.

Если у организации имеются подлежащие налогообложению недвижимое имущество или транспортные средства, она должна будет подать заявление о постановке на учет в течение 30 дней со дня его регистрации.

Частные нотариусы, частные детективы и частные охранники подают заявление о постановке на учет в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого они будут осуществлять свою деятельность.

Физические лица, которым принадлежит недвижимое имущество, являющееся объектом налогообложения, заявление о постановке на учет не подают, регистрация таких налогоплательщиков осуществляется налоговыми органами самостоятельно на основании информации, предоставленной органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию недвижимого имущества. Физические лица, которые не являются индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, детективами или охранниками, также не подают заявление в налоговый орган, их регистрация осуществляется на основе информации, предоставляемой органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию рождения и смерти физических лиц.

Срок постановки на учет налогоплательщика не изменился, он составляет 5 дней со дня подачи им всех необходимых документов. В течение этого же срока налоговый орган выдает свидетельство о постановке на учет, форма которого будет утверждена Госналогслужбой РФ (п. 2 ст. 84 Кодекса). Следует заметить, что ранее налогоплательщику выдавалось не свидетельство, а карта постановки на учет.

Важно отметить, что Налоговым кодексом вводится срок - 10 дней, в течение которого организации-налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, об изменениях в уставных и других учредительных документах. Также вводится срок - 5 дней, в течение которого налогоплательщик, сменивший место своего нахождения или место жительства, обязан заявить об этом налоговым органам (пункты 3,4 ст. 84 Кодекса).

В случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращения деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика. При этом срок для подачи такого рода заявлений Налоговым кодексом не устанавливается (п. 5 ст. 84).

В соответствии со статьями 85, 86 Кодекса за органами, осуществляющими регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, физических лиц, актов рождения и смерти, учет и регистрацию имущества, а также за банками сохраняется обязанность направлять в налоговые органы соответствующие сведения и, устанавливаются сроки в течение которых эти сведения должны быть доведены до налоговых органов.

Основной формой проведения налогового контроля является проведение налоговых проверок налогоплательщиков. Налоговый кодекс определяет два вида налоговых проверок: камеральные и выездные (ст. 87). Таким образом, вместо ныне действующего понятия "документальная проверка" вводится новое - "выездная налоговая проверка". Главным отличием камеральной проверки от выездной является то, что камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа, а выездная - по месту нахождения налогоплательщика.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для начисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст. 88 Кодекса). Данные проверки могут проводиться в отношении всех налогоплательщиков.

В этой связи особое значение приобретает закрепленный в Кодексе порядок составления и представления в налоговые органы налоговой отчетности. Именно налоговая отчетность представляет собой систему показателей, предназначенных для расчета суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 80 Кодекса, каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, представляется налоговая декларация, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно названной статье, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В настоящее время налоговые расчеты в виде так называемых налоговых деклараций составляются только при расчете налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет по окончании отчетного налогового периода (см. приложение 1 к инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"; далее - Инструкция N 39), и при расчете подоходного налога с суммы совокупного годового дохода физических лиц, подлежащего налогообложению на основании поданной ими декларации о доходах (см. приложение 6 к инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"). По всем остальным видам налогов налогоплательщики составляют и представляют налоговую отчетность в виде расчетов по каждому конкретному налогу, в котором указывают объект налогообложения, налоговые льготы, ставки налога и прочие необходимые данные.

Порядок составления, заполнения и сдачи этих расчетов регулируется соответствующими законами по этим налогам и изданными на их основе инструкциями. Напомним, что с 1 января 1999 г. эти документы будут применяться в части, не противоречащей Налоговому кодексу РФ.

По всей видимости, с вступлением в действие Кодекса налоговыми органами будут разработаны новые формы налоговой отчетности - налоговые декларации, которые будут содержать информацию в соответствии с новыми требованиями. Эти формы по федеральным налогам утверждаются Госналогслужбой РФ, а по региональным и местным налогам - соответствующими подразделениями Госналогслужбы РФ. Также предусмотрено, что в случаях, установленных Налоговым кодексом, налоговая декларация может представляться на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку.

Налоговым кодексом определен порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию. Напомним, что в настоящее время такой порядок четко регламентирован только для налога на добавленную стоимость. В соответствии с п. 63 Инструкции N 39 налогоплательщик имеет право самостоятельно до проверки налоговых органов внести исправления в ранее представленные налоговые расчеты (декларации). По суммам налога, дополнительно подлежащим уплате в бюджет, налогоплательщик представляет дополнительные налоговые расчеты отдельно за каждый налоговый период, в котором производятся уточнения.

В отношении других налогов, исчисляемых нарастающим итогом с начала года, обычно применялось правило, в соответствии с которым исправление в виде дополнения или изменения за предыдущий отчетный период в рамках одного года вносилось в налоговый отчет текущего периода. При обнаружении ошибок, относящихся к прошлому году, налогоплательщиком представлялся уточненный (исправленный) расчет за прошлый год.

В Налоговом кодексе порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию закреплен в ст. 81, в соответствии с которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При этом п. 1 ст. 54 Кодекса предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Под налоговым периодом, согласно п. 1 ст. 55 Кодекса, понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Таким образом, при обнаружении ошибок в налоговых расчетах (декларациях), составляемых нарастающим итогом и относящихся к прошлому налоговому периоду-году, исправление будет производиться путем составления уточненного налогового расчета (декларации) за период, в котором совершена ошибка. Если ошибка произошла в рамках одного налогового периода - года, то она исправляется при составлении расчета нарастающим итогом.

Для тех налогов, составление расчетов по которым осуществляется за отдельный промежуток времени (например, налог на добавленную стоимость) под налоговым периодом в соответствии с п. 1 ст. 55 понимается иной период времени, т.е. месяц или квартал (см. п. 30 Инструкции N 39). Соответственно при обнаружении ошибок в налоговых декларациях по НДС исправление производится путем составления уточненной налоговой декларации за каждый период (месяц, квартал), в котором допущена ошибка.

Кроме того, в нормах Кодекса теперь определен порядок внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию, при соблюдении которого налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности.

В частности:

1. Если заявление об изменении делается до истечения срока подачи декларации, она считается поданной в день подачи заявления. Соответственно ответственность в этом случае не применяется.

2. При подаче заявления после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, если заявление сделано до момента вручения акта налоговой проверки, выявившей эти ошибки, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст.121 Кодекса.

3. Если заявление сделано после подачи налоговой декларации и истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной п. 4 ст. 121, если заявление сделано до момента вручения ему акта налоговой проверки, выявившей эти нарушения, а также уплаты суммы налога и пени.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа и проводится только в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей (статьи 87,88 Кодекса).

Следует обратить внимание налогоплательщиков на ряд существенных моментов, касающихся налоговых проверок, которые впервые нашли отражение в Налоговом кодексе.

1. Налоговой проверкой могут быть охвачены не более чем три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки (ст. 87).

2. Выездная налоговая проверка будет проводиться не чаще одного раза в год. В настоящее время налоговые органы обязаны проводить документальные проверки не реже одного раза в два года, за исключением определенных случаев (ст.11 Закона N 943-1). Иначе говоря, с 1 января 1999 г. налоговые органы не обязаны будут проводить выездные налоговые проверки с определенной периодичностью, т.е. такие проверки могут проводиться раз в два, три, четыре и т.д. года.

3. Увеличен предельный срок проведения выездной налоговой проверки, и теперь он составляет два месяца. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной проверки до трех месяцев (ст. 89).

4. При проведении выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, производить осмотр помещений и территорий, изымать документы в соответствии с положениями настоящего Кодекса, т.е. осуществлять права, предусмотренные для них ст. 31.

Необходимо заметить, что в настоящее время отсутствует единый нормативный акт, определяющий порядок проведения документальных налоговых проверок. Такие проверки проводятся на основании рекомендаций, указаний и методических пособий, разрабатываемых Госналогслужбой РФ. При этом данные документы разработаны по отдельным налоговым платежам и регламентируют не сам ход налоговой проверки, а устанавливают, какие документы налогоплательщика следует посмотреть и на какие ошибки следует обратить внимание. (см. Рекомендации по проведению документальной проверки правильности исчисления и уплаты НДС, утвержденные письмом Госналогслужбы от 25.08.92 N ВЗ-6-05/274, Временные указания о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности, по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, утвержденные письмом Госналогслужбы РФ от 28.08.92. N ИЛ-6-01/284 и др.).

Нормы налогового права по своей сути строятся на отношениях власти и подчинения. Налогоплательщик в соответствии с требованиями налогового законодательства вынужден выполнять требования налоговых органов и их должностных лиц. В этой связи особо важное значение приобретает четкая законодательная регламентация деятельности последних, обеспечивающая соблюдение прав и законных интересов плательщиков налогов и сборов. Именно с этой целью Налоговый кодекс устанавливает общие процессуальные нормы проведения налоговых проверок, нарушение которых со стороны налоговых органов может повлечь признание в судебном порядке решения ГНИ о привлечении плательщика к финансовой ответственности недействительным.

Остановимся на некоторых наиболее значимых для предприятий-плательщиков моментах процесса проведения выездной налоговой проверки.

Должностным лицам налоговых органов при проведении налогового контроля предоставлено право вызывать свидетелей для дачи показаний. В качестве свидетеля может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 Кодекса). При этом в качестве свидетеля не вызываются лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 2 ст. 90).

Пункт 3 ст. 90 Кодекса устанавливает право физического лица отказаться от дачи свидетельских показаний по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. В соответствии со ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Кроме того, федеральным законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.

Так как в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, определяющие круг оснований, по которым лицо вправе отказаться от дачи свидетельских показаний, то в данном случае необходимо будет руководствоваться только положениями Конституции РФ.

К сожалению, многие вопросы относительно вызова свидетеля и порядка получения свидетельских показаний не нашли отражения в Кодексе. Например, каким образом вызывается свидетель: повесткой, телеграммой, телефонным звонком или другим способом? Могут ли свидетели, вызванные по одному и тому же делу, допрашиваться вместе или в присутствии других свидетелей? Должно ли должностное лицо налогового органа перед получением показаний выяснить все необходимые сведения о лице, дающим показания в качестве свидетеля?

На наш взгляд, законодатель должен более четко установить порядок вызова свидетеля и порядок получения свидетельских показаний с целью получения налоговыми органами наиболее объективной и достоверной информации, а также во избежание различных спорных ситуаций.

Лицо, вызванное в качестве свидетеля, обязано явиться по вызову и дать правдивые показания, т.е. сообщить все известное ему по делу и ответить на поставленные вопросы.

За неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за отказ от дачи свидетельских показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний Налоговым кодексом установлена ответственность в виде штрафа (ст. 128).

При проведении налоговых проверок должностные лица налоговых органов имеют право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика. В жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц доступ должностных лиц не допускается. Доступ на территорию или в помещение осуществляется при предъявлении служебных удостоверений и постановления руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки указанного налогоплательщика (ст. 91 Кодекса).

Производя налоговую проверку, должностные лица налоговых органов имеют право производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика. Необходимо отметить, что обязательным условием проведения осмотра является присутствие при нем понятых, а также составление протокола осмотра (ст. 92 Кодекса). Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. При этом понятыми не могут выступать физические лица, заинтересованные в исходе дела, а также должностные лица налоговых органов (ст.98). Что касается составления протокола, то общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены ст. 99.

Должностное лицо налогового органа при проведении проверки вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика или иного обязанного лица необходимые для проверки документы, которые он обязан направить или выдать налоговому органу в пятидневный срок. Если налогоплательщик откажется представить требуемые документы или пропустит указанный срок, то данные действия налогоплательщика будут рассматриваться как налоговое правонарушение и повлекут за собой ответственность в соответствии со ст. 127 Кодекса. В случае необходимости изъятия определенных документов или предметов, имеющих отношение к предмету налоговой проверки, и если точно известно, где и у кого они находятся, должностные лица налоговых органов производят выемку документов и предметов в соответствии с положениями ст. 94.

Следует обратить особое внимание налогоплательщиков на то обстоятельство, что должностные лица налоговых органов будут вправе изымать любые необходимые для проверки документы, а также изымать необходимые для проверки предметы. На данный момент изъятие возможно только в отношении документов, свидетельствующих о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения (п.7 ст.7 Закона N 943-1). Кроме того, выемка документов и предметов должна будет производиться обязательно в присутствии понятых (п. 3 ст. 94 Кодекса). В настоящее время присутствие понятых при изъятии документов не предусмотрено (см. Инструкцию Минфина РСФСР от 26.07.91 N 16/176). Впервые Налоговым кодексом предусмотрено проведение в ходе налоговых проверок экспертиз, а также установлен порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Проведение экспертиз или привлечение для участия в налоговой проверке специалиста вызвано тем, что в ходе проверок могут возникнуть вопросы, для разъяснения которых необходимы специальные знания или навыки в науке, искусстве, технике, ремесле или иной сфере. Основания и порядок применения данных полномочий налоговыми органами подробно расписан в статьях 95, 96.. Четкое регулирование норм, касающихся проведения указанных действий, позволит избежать спорных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками.

По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки. Форма акта и требования к нему будут утверждены в ближайшее время Госналогслужбой РФ. Необходимо отметить ряд отличий в оформлении результатов проверки в настоящий момент от порядка оформления, предусмотренного Кодексом.

1. Если по результатам проверки акт не составляется, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

2. Подписывать акт будет только руководитель проверяемой организации (индивидуальный предприниматель).

3. Руководители проверяемых организаций вправе отказаться подписывать акт налоговой проверки.

4. Для представления в соответствующий налоговый орган мотивов отказа подписать акт или возражения по акту установлен срок - две недели. 5. Рассмотрение руководителем налогового органа (заместителем руководителя) акта налоговой проверки производится в течение не более 14 дней (ст. 100 Кодекса).

Рассмотрев материалы проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение 10 дней вправе принять одно из следующих решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 101 Кодекса).

Если руководителем (заместителем) налогового органа принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, то налогоплательщику направляется требование по уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений. В случае если налогоплательщик отказывается добровольно уплатить соответствующую сумму налоговых санкций или пропустит срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган будет обращаться в суд с исковым заявлением о взыскании санкций.

Дела о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей в соответствии с п. 1 ст. 105 Кодекса подлежат рассмотрению в арбитражном суде, а о взыскании санкций с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в суде общей юрисдикции (п. 2 ст. 105).


Комментарий к разделу VII "Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц"



Раздел VII Налогового кодекса подробно описывает порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, а также порядок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней.

Заметим, что и ранее налоговое законодательство закрепляло за налогоплательщиками право обжаловать решения налоговых органов и действия их должностных лиц. Однако нововведением Кодекса стало право налогоплательщика обжаловать не только действия должностных лиц налоговых органов, но и их бездействие, если, по мнению налогоплательщика, этим были нарушены его права (ст. 137 Кодекса). Данным правом налогоплательщик сможет воспользоваться, например, в ситуации, когда, по мнению налогоплательщика, участие специалиста в действиях по осуществлению налогового контроля необходимо, а налоговым органом решение о привлечении специалиста принято не было.

Фактически без изменений остался порядок обжалования. Как и в настоящее время, налогоплательщик будет вправе обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц по своему усмотрению либо в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), либо в суд. При этом следует отметить, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключит право налогоплательщика подать одновременно аналогичную жалобу в суд (ст. 138 Кодекса). Следует обратить внимание налогоплательщиков на ряд новых положений, установленных Налоговым кодексом. Во-первых, введен срок исковой давности для подачи жалобы в вышестоящий орган или вышестоящему лицу - три месяца со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Кодексом также предусмотрен и порядок восстановления данного срока в случае его пропуска по уважительной причине. Во-вторых, за лицом, подавшим жалобу, закрепляется право отозвать ее на основании письменного заявления. При этом отзыв жалобы автоматически будет лишать подавшее ее лицо на подачу повторной жалобы по тем же основаниям или в тот же налоговый орган (должностному лицу) (ст. 139 Кодекса).

Срок рассмотрения жалобы налогоплательщика налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) остался прежним и составляет один месяц со дня ее получения (ст. 140 Кодекса).

Налоговый кодекс впервые закрепляет сложившиеся на практике права вышестоящего налогового органа (должностного лица), которые он может реализовать по итогам рассмотрения жалобы на акт нижестоящего налогового органа. Ему предоставлено право:

- оставить жалобу без удовлетворения;

- отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

- отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

- изменить решение или вынести новое решение.

Налоговым кодексом за налоговым органом, принявшим решение по жалобе, устанавливается обязанность сообщить о своем решении налогоплательщику в письменной форме в строго ограниченный срок - 3 дня (ст. 140 Кодекса).

В соответствии со ст. 141 Кодекса подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не будет приостанавливать исполнения обжалуемого акта или действия. Однако следует заметить, что из этого правила предусмотрено одно исключение, которое в действующем на данный момент налоговом законодательстве отсутствует. В том случае, если у налогового органа, рассматривающего жалобу, будут иметься достаточные основания полагать, что обжалуемый акт или действие не соответствуют законодательству РФ, этот налоговый орган будет вправе полностью или частично приостановить данный акт или действие.


М.Бойкова, В. Мешалкин

Выпуск 21, ноябрь 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение