Арендная плата в учете арендодателя: выручка от реализации продукции (работ, услуг) или внереализационный доход? (Выпуск 1, январь 1999 г.)

Арендная плата в учете арендодателя:
выручка от реализации продукции (работ, услуг)
или внереализационный доход?


Было бы неправильно утверждать, что вопросам, связанным со сдачей имущества в аренду, уделяется слишком мало внимания. Как раз наоборот: многие специализированные издания на своих страницах неоднократно помещали консультации специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения, посвященные проблемам учета доходов от арендных операций. Свою лепту в решение данного вопроса внесли и официальные органы (Госналогслужба РФ, региональные ГНИ, Департамент налоговой политики Минфина РФ), выпустив немалое количество писем и разъяснений. И все же нерешенные вопросы остаются. А если принять во внимание, что после финансового кризиса доходы от сдачи имущества в аренду превратились для многих предприятий и организаций едва ли не в единственный гарантированный источник доходов, то можно с уверенностью утверждать, что проблемы учета доходов от арендных операций являются на сегодняшний день исключительно актуальными.

Основной причиной возникновения проблемы бухгалтерского учета арендных операций является фактически формулировка п. 21.3 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30). Напомним: п. 21.3 Инструкции N 30 устанавливается, что для организаций, уставной деятельностью которых является предоставление имущества в аренду, суммы арендной платы, полученной от реализации указанных услуг, подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог. Учитывая то, что объектом налогообложения по налогу на пользователей автодорог по общему правилу является выручка от реализации продукции (работ, услуг), отражаемая в установленном порядке на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", формулировка п. 21.3 Инструкции N 30 фактически подразумевает, что организации, уставной деятельностью которых является предоставление имущества в аренду, должны вести учет таких операций с использованием счета 46.

В то же время в п. 14 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, а также в Инструкции по применению Плана счетов..., утвержденного Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, однозначно говорится о том, что доходы от сдачи имущества в аренду подлежат учету в составе доходов от внереализационных операций на счете 80 "Прибыли и убытки".

В результате в настоящее время бухгалтерам приходится на практике самостоятельно (на свой страх и риск) принимать решение о том, на каком счете вести учет арендных операций: на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" или на счете 80 "Прибыли и убытки". Учитывая тот факт, что в соответствии с действующим налоговым законодательством выручка от реализации продукции (работ, услуг), отражаемая в установленном порядке на счете 46, является объектом налогообложения не только для налога на пользователей автодорог, но и для ряда других "оборотных" налогов (налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и пр.), при выборе того или иного метода учета арендных операций бухгалтер фактически решает вопрос о включении (или невключении) поступающей арендной платы в налогооблагаемую базу по указанным "оборотным" налогам.

В настоящее время существуют два подхода к решению описанной выше проблемы.

Первый подход, назовем его "формальным", заключается в следующем: при решении вопроса о порядке бухгалтерского учета арендных операций следует исходить из того, является сдача имущества в аренду уставным видом деятельности или нет.

Сторонники второго, "неформального", подхода придерживаются той точки зрения, что порядок бухгалтерского учета арендных операций должен зависеть не от наличия или отсутствия такого вида деятельности, как сдача в аренду имущества, в уставе предприятия, а от того, является фактически осуществляемая предприятием деятельность по сдаче имущества в аренду одним из основных видов деятельности или нет.

В соответствии с "формальным" подходом к решению указанной выше проблемы бухгалтерский учет средств, поступающих арендодателю по договору аренды имущества, должен вестись следующим образом.

1. Если в уставе предприятия указан такой вид деятельности, как предоставление в аренду имущества, в том числе по договору лизинга, то учет арендных операций должен вестись предприятием-арендодателем с использованием счета 46 в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приложение 1 к Приказу Минфина РФ от 17.02.97 N 15). При этом поступающая арендная плата включается в состав выручки от реализации продукции (работ, услуг), а также в налогооблагаемую базу по всем "оборотным" налогам.

2. Если в уставе предприятия не записан такой вид деятельности, как предоставление имущества в аренду, то доходы от сдачи имущества в аренду подлежат учету на счете 80 в составе внереализационных доходов предприятия. Соответственно в этом случае указанные доходы не облагаются никакими "оборотными" налогами.

В подтверждение своей позиции сторонники "формального" подхода ссылаются прежде всего на формулировку п. 21.3 Инструкции N 30, а также на п. 14 Положения о составе затрат... и на письмо Госналогслужбы РФ от 30.08.96 N ВГ-6-13/616 "По отдельным вопросам учета и отчетности для целей налогообложения" (вопрос 16). В принципе, "формального" подхода придерживается и Департамент налоговой политики Минфина РФ (см., например, письмо Минфина РФ от 28.10.98 N 04-05-11/122).

Однако изложенный выше подход представляется уж слишком "формальным", учитывая тот факт, что в соответствии с гражданским законодательством коммерческие организации (за исключением унитарных предприятий) имеют право заниматься любыми видами деятельности (с соблюдением требований действующего законодательства), независимо от того, записаны эти виды деятельности в уставе организации или нет (см. п. 1 ст. 49 ГК РФ). Поэтому на практике вполне реальна такая ситуация, когда при отсутствии в уставе такого вида деятельности, как предоставление в аренду имущества, предприятие фактически может осуществлять этот вид деятельности, причем в качестве основного.

В этой связи следует обратить внимание на то, что и налоговые органы в принципе предусматривают возможность такого варианта, когда при отсутствии в уставе явного упоминания о сдаче в аренду имущества предприятие может, тем не менее, отражать арендные операции на счете 46 (см. письмо Госналогслужбы РФ от 05.03.98 N АС-6-07/161 "Программа проверки крупных плательщиков налога на пользователей автомобильных дорог по вопросу полноты и своевременности внесения платежей в Федеральный дорожный фонд"). А в письме ГНИ по г. Москве от 09.09.98 N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества" уже явно говорится о том, что поскольку выручка от реализации продукции (работ, услуг), отражаемая на счете 46, является объектом обложения для целого ряда налогов, вопрос о порядке отражения арендной платы должен решаться не формально (в зависимости от наличия или отсутствия соответствующей записи в уставе), а в зависимости от того, является фактически осуществляемая деятельность по сдаче в аренду имущества основной деятельностью или внереализационным доходом.

Такой "неформальный" подход в настоящее время представляется более правильным, поскольку он более адекватно учитывает реальное положение, сложившееся в сфере предпринимательства. Однако при этом нерешенным остается один очень важный вопрос: каким критерием на практике следует руководствоваться бухгалтерам при принятии решения о том, рассматривать в данном конкретном случае арендные операции как осуществление одного из основных видов финансово-хозяйственной деятельности предприятия или как внереализационный доход? Вариантов при этом предлагается множество. Одни специалисты предлагают исходить из удельного веса доходов от аренды в общей сумме доходов, другие - из удельного веса арендной платы в составе выручки и т.п.

По нашему мнению, принятие соответствующего решения должно производиться не на основании какого-либо количественного параметра (который, кстати, не установлен никакими нормативными документами), а исходя из анализа сути совершаемых предприятием хозяйственных операций.

Так, если речь идет о единичных, не носящих систематического характера, сделках по сдаче в аренду временно не используемого на предприятии имущества, то в этом случае естественно говорить о получении предприятием внереализационного дохода. Если же такие сделки принимают систематический характер или же если предприятие сдает в аренду имущество, специально приобретенное для этих целей, то совершенно очевидно, что в такой ситуации деятельность предприятия по сдаче в аренду имущества следует рассматривать как один из видов предпринимательской деятельности (см. п. 1 ст. 2 ГК РФ), а поступающую арендную плату - как выручку от реализации продукции (работ, услуг).

Предложенный нами вариант решения проблемы, конечно же, носит достаточно субъективный характер. Поэтому при решении вопроса о порядке отражения в учете арендных операций мы предлагаем Вам взглянуть на эту проблему еще и с другой стороны. Поскольку принципиальной в данном случае является все же не проблема учета, а проблема налогообложения, то при решении вопроса о порядке учета сумм арендной платы среди всего прочего необходимо принимать во внимание и те последствия, которые могут иметь место в случае возникновения разногласий с налоговыми органами.

Рассмотрим с этой точки зрения два возможных варианта.

1. Предприятие сдает имущество в аренду и учитывает доходы от аренды в составе внереализационных доходов на счете 80. Если при проверке налоговая инспекция посчитает, что осуществляемая предприятием деятельность по предоставлению имущества в аренду фактически является одним из основных видов финансово-хозяйственной деятельности предприятия, то в этом случае предприятию придется уплатить все не уплаченные им "оборотные" налоги, а также пени в порядке, предусмотренном ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Кроме того, в зависимости от каждой конкретной ситуации к предприятию могут быть применены следующие виды финансовых санкций:

- взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 121 НК РФ) - по каждому неуплаченному налогу;

- взыскание штрафа в размере от 20 до 40% от неуплаченной суммы налога (ст. 122 НК РФ);

- взыскание штрафа в размере 3000 руб. (п. 4 ст. 120 НК РФ) - по каждому неуплаченному налогу.

- взыскание штрафа в размере от 5000 до 15 000 руб. (пункты 1, 2 ст. 120 НК РФ) - по каждому неуплаченному налогу.

2. Предприятие сдает имущество в аренду и учитывает поступающую арендную плату на счете 46 в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг). Если при проверке налоговая инспекция признает такой порядок неправомерным и будет настаивать на включении арендной платы в состав внереализационных доходов (ситуация достаточно фантастическая), то предприятию в этом случае будут грозить лишь санкции за занижение налогооблагаемого дохода за счет излишне начисленных "оборотных" налогов. То есть в этом случае предприятие должно будет доплатить налог на прибыль и пени. Кроме того, в соответствии с положениями НК РФ к предприятию могут быть применены следующие санкции:

- взыскание штрафа в размере до 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ);

- взыскание штрафа в размере 3000 руб. (п. 4 ст. 120 НК РФ);

- взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 121 НК РФ);

- взыскание штрафа в размере от 20 до 40% от суммы неуплаченного налога на прибыль (ст. 122 НК РФ).

Однако в этой связи следует обратить внимание на то, что до последнего времени налоговые органы на практике не применяли финансовые санкции за занижение прибыли в том случае, когда это занижение происходило из-за завышения сумм налогов, которые в установленном порядке относятся либо на себестоимость, либо на финансовые результаты (см. п. 77 разъяснений Госналогслужбы РФ от 14.09.93 N ВГ-4-01/145н "По отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли (дохода) юридических лиц"). На сегодняшний день неясно, как будут действовать налоговые органы в подобных ситуациях после вступления в силу НК РФ. Если позиция налоговых органов в 1999 г. не изменится, то при благоприятном стечении обстоятельств предприятие вообще сможет отделаться лишь уплатой пени за просрочку уплаты налога на прибыль.

Учитывая все приведенные выше рассуждения и аргументы, бухгалтеру, столкнувшемуся с проблемой правильного отражения арендных операций, можно посоветовать действовать следующим образом.

1. Если речь действительно идет о единичной сделке и у Вас не возникает сомнений в том, что в данном случае имеет место именно внереализационный доход, то учет операций по сдаче имущества в аренду следует вести на счете 80 без начисления каких-либо "оборотных" налогов.

2. Если же осуществляемая предприятием деятельность по предоставлению в аренду имущества по тем или иным признакам подпадает под определение предпринимательской деятельности, осуществляемой с целью систематического получения прибыли, и у Вас нет никаких веских аргументов в пользу использования счета 80, то учет арендных операций следует вести в общеустановленном порядке с применением счета 46 и начислением всех предусмотренных законодательством "оборотных" налогов.


Т. Крутякова

Выпуск 1, январь 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение