• ТЕКСТ ДОКУМЕНТА
  • АННОТАЦИЯ
  • ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ИНФОРМАЦИЯ

Комментарий к Налоговому кодексу (Выпуск 22, ноябрь 1998 г.)

Комментарий к Налоговому кодексу


Продолжая публикацию комментария к Налоговому кодексу РФ, в настоящем номере журнала остановимся на разделе VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение".

Прежде чем прокомментировать положения раздела VI Налогового кодекса, будет полезно уяснить саму природу ответственности за налоговые правонарушения. Для этого рассмотрим ситуацию, существовавшую ранее.

Долгое время отечественным законодательством были предусмотрены только четыре вида юридической ответственности, которые различались в зависимости от отраслевой принадлежности юридических норм, их закрепляющих:

1) уголовная - наступает за совершение преступлений, предусмотренных уголовным законодательством;

2) административная - наступает за посягательство субъектами права на общественные отношения, связанные с государственным управлением;

3) гражданско-правовая - выражается в применении к правонарушителю в интересах другого лица либо государства установленных законом или договором мер воздействия имущественного характера;

4) дисциплинарная - связана с нарушением трудовой дисциплины.

На первых этапах формирования налогового права как самостоятельной отрасли ответственность за налоговые правонарушения представляла собой разновидность административной ответственности. В результате экономических преобразований в стране в связи с переходом к рыночной экономике налоговое право полностью выделилось в отдельную отрасль. Соответственно возникла необходимость в появлении нового вида юридической ответственности - ответственности за налоговые правонарушения, которая имеет некоторые отличия от административной. Однако для норм о налоговых правонарушениях, предусмотренных Законом РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы), не было предусмотрено положений об общих основаниях наступления ответственности за их совершение. По этой причине применялись некоторые нормы общей части Кодекса об административных правонарушениях. Но из-за специфичности налоговых отношений применение общих норм об административной ответственности к ответственности за налоговые правонарушения было затруднено.

Таким образом, с введением в действие части первой Налогового кодекса (далее - Кодекс) можно говорить о том, что ответственность за налоговые правонарушения представляет собой самостоятельный и полноценный вид юридической ответственности.

В соответствии со ст.106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или их представителей, за которое Кодексом установлена ответственность.

Таким образом, никакими другими нормативными актами налоговая ответственность предусмотрена быть не может. То есть новые положения о налоговой ответственности, если они будут вводиться федеральным законом, вступают в силу только после внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс.

Одна из основных новелл заключается в том, что Кодекс прямо закрепляет возможность привлечения лица (и организации) к ответственности за налоговые правонарушения только при наличии вины в совершенном деянии в форме умысла и неосторожности.

Следует обратить внимание на то, что в качестве субъектов налогового правонарушения Кодексом предусматриваются только непосредственно сам налогоплательщик, под которым на практике понимают лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соответствующий налог, а также налоговый агент или их представители. На других лиц, в том числе и должностных (руководителя предприятия, главного бухгалтера), составы налоговых правонарушений, предусмотренные Кодексом, не распространяются.

Статьей 107 Кодекса установлено, что физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только по достижении им возраста 16 лет. Данная норма в принципе ничего не меняет, поскольку до вступления в силу Кодекса данный вопрос регулировался в соответствии со ст.13 КоАП РСФСР, в соответствии с которой возраст наступления ответственности также составлял 16 лет.

Как было сказано, должностные лица организаций не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения. Однако не стоит забывать, что они по-прежнему могут быть привлечены к административной ответственности, в частности в случаях, предусмотренных пунктами 3-6, 12 ст. 7 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР" (далее - Закон о Госналогслужбе), также в соответствии с указом Президента РФ от 23.05.94 N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и других обязательных платежей" (в редакции от 06.01.98) (далее - Указ N 1006). В пункте 4 ст. 108 Кодекса по этому поводу содержится норма, согласно которой привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности.

Пример. В соответствии со ст. 124 Кодекса незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика (кроме жилых помещений) влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Эта санкция может быть применена только к самому налогоплательщику или его законному представителю. Таким образом, если налоговый инспектор незаконно был не допущен на территорию предприятия, то штраф будет наложен на юридическое лицо-налогоплательщика. Одновременно на должностное лицо (например, на директора предприятия, отдавшего соответствующее распоряжение), которое виновно в невыполнении законного требования инспектора, будет наложено административное взыскание в виде штрафа в размере от 2 до 5 МРОТ на основании п. 4 ст. 7 Закона о Госналогслужбе за невыполнение требований налогового органа о допуске к обследованию помещений, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Предусмотренная настоящим Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ (п. 3 ст. 108). Данная норма не является новой. Аналогичное положение только относительно административной ответственности содержится в ст. 10 КоАП РСФСР. До вступления в силу Кодекса действие ст. 10 КоАП РСФСР распространялось также и на налоговые правонарушения. Так, например, непредоставление налогоплательщиком налоговой декларации является налоговым правонарушением, за которое ст.119 Кодекса установлена ответственность. Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредоставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст. 198 УК РФ. Различие заключается в том, что для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы уклонение от уплаты налога произошло в крупном размере (сумма неуплаченного налога более 200 МРОТ). Таким образом, налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если в результате уклонения от подачи декларации неуплаченный налог составил сумму не более 200 МРОТ (хотя в ст. 119 Кодекса и не предусмотрено подобных ограничений), поскольку в противном случае налицо будет состав преступления, предусмотренный ст.198 УК РФ и, следовательно, будет применяться уголовная ответственность.

Следует обратить особое внимание на п. 6 ст. 108 Кодекса, так как положения, содержащиеся в нем, имеют достаточно большое значение (далее они помечены знаком *).

* Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда, т. е. установить вину, привлечь к ответственности, применить санкции в соответствии с Налоговым кодексом может только суд.

Статьей 110 Кодекса предусмотрены две формы вины: умысел и неосторожность. Умысел характеризуется двумя признаками - лицо, во-первых, знает о противоправности своего деяния и, во-вторых, желает либо допускает наступление вредных последствий.

При неосторожной форме вины лицо либо не осознает противоправность своего деяния, либо не осознает вредный характер последствий, хотя должно и могло их осознавать.

В зависимости от формы вины Кодекс предусматривает лишь один квалифицированный состав налогового правонарушения. В пункте 2 ст. 122 Кодекса за неуплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, выявленные налоговым органом при выездной проверке, в случае если эти действия совершены умышленно, предусматривается более высокая санкция, чем та, которая предусмотрена п.1 данной статьи за аналогичные действия лица, но совершенные по неосторожности.

В других составах налоговых правонарушений мера ответственности от формы вины не зависит. Однако следует учесть, что совершение деяния по неосторожности может быть учтено судом в соответствии с п. 3 ст. 112 Кодекса в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность. А в соответствии с п.3 ст.114 Кодекса при наличии смягчающего обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза (следовательно, может быть уменьшен и более чем в два раза).

Продолжая рассматривать ст.110 Кодекса, следует отметить, что вина организации будет определяться в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В статье 111 предусмотрены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Следует особо обратить внимание на два из них.

Во-первых, это совершение деяния налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния.

Исходя из текста нормы она применяется только к налогоплательщикам - физическим лицам. Таким образом, если налоговое правонарушение организации стало следствием деяния, совершенного должностным лицом (например, главным бухгалтером), который при его совершении не отдавал себе отчета в своих действиях вследствие болезненного состояния, вина юридического лица в данном случае исключаться не будет и к нему должны быть применены санкции в полном объеме.

Во-вторых, на сегодняшний день по сложившейся практике даже если налогоплательщик совершил правонарушение в связи с тем, что следовал разъяснениям, данным налоговым органом, которые на поверку оказались не соответствующими законодательству, он не может быть освобожден от ответственности. Нередки случаи когда, получив письменную консультацию в территориальной налоговой инспекции по расчету налога, налогоплательщик, будучи уверен, что данное ему заключение является "истиной в последней инстанции", не задумываясь следовал этим рекомендациям. Впоследствии могло оказаться, что заключение по расчету налога, данное налоговым инспектором, ошибочно и на налогоплательщика налагаются санкции этой же самой инспекцией.

После 1 января 1999 г. ситуация в корне изменится, поскольку в подп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса предусмотрено, что вины лица в совершении налогового правонарушения нет, если оно стало причиной выполнения им письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Здесь следует иметь в виду, что под письменными разъяснениями должны пониматься прежде всего только заключения, данные налоговыми органами по конкретной ситуации, конкретному лицу. Соответственно следует очень внимательно относиться к публикуемым в печати ответам на вопросы налогоплательщиков, которые даются различными должностными лицами Госналогслужбы и Минфина. В этом случае велика вероятность того, что налогоплательщик ошибочно применит ответ государственного органа к своей ситуации (что случается довольно часто, поскольку разъяснения чиновников в большинстве случаев бывают несколько поверхностными).

* Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы.

* Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

* Налогоплательщик вправе самостоятельно исправлять ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога. (Данные положения распространяются и на налоговых агентов.)

Нормы п. 6 ст. 108 Кодекса способствуют более действенной защите прав налогоплательщика по сравнению с сегодняшним законодательством. Через них реализуется принцип презумпции невиновности. Однако он существенно отличается от аналогичного принципа уголовного законодательства. Это выражается в том, что в уголовном праве лицо не может нести уголовную ответственность, пока его вина не будет установлена судом, даже в том случае, если гражданин еще до вынесения приговора полностью согласен с предъявленными обвинениями и готов понести соответствующее наказание.

В соответствии с Кодексом дело обстоит несколько иначе. Согласно пункту 1 ст. 104, сторонам предоставляется возможность обойтись без суда, т. е. налогоплательщик, в случае если он признает свою вину в совершении налогового правонарушения, может добровольно по предложению налогового органа уплатить сумму налоговых санкций без рассмотрения данного вопроса в суде. Таким образом, можно видеть явное противоречие между положениями ст.109 Кодекса, согласно которой лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение при отсутствии вины (в соответствии с п.6 ст.108 Кодекса налогоплательщик считается невиновным, пока его вина не будет установлена судом), и п. 1 ст. 104 Кодекса, в котором допускается привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика, т. е. признание его виновным в совершении налогового правонарушения (с его согласия) и без судебного решения. Данную коллизию необходимо урегулировать путем внесения изменений в Кодекс. В противном случае, если первоначально налогоплательщик добровольно уплатит сумму санкций в соответствии с п. 1 ст. 104, впоследствии у него появляется формальное право требовать возврата уплаченного, поскольку вина его не была установлена судом в соответствии с п. 6 ст. 108.

В статье 112 Кодекса предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность лица за налоговое правонарушение. Следует обратить внимание на то, что данная статья вызывает некоторые сомнения относительно того, будут ли применяться и к физическим лицам, и к организациям такие смягчающие обстоятельства, как совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств и совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной и иной зависимости. Либо эти два обстоятельства применимы только в отношении физических лиц. Исходя из того, что в статье не указано иное (как, например, это сделано в п. 2 ст. 111), можно предположить, что они распространяются на всех налогоплательщиков.

Например, если неуплата налога организацией вследствие занижения налогооблагаемой базы произошла в результате действий руководителя предприятия, совершенных при наличии смягчающих обстоятельств (предположим, вследствие стечения тяжелых семейных обстоятельств), они будут учтены не только при наложении административного взыскания на самого руководителя, но и при наложении налоговых санкций за данное правонарушение на организацию в соответствии с главой 16 Кодекса. Данный вывод может обосновываться тем, что, как было указано, согласно п. 4 ст. 110 Кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, действия которых обусловили совершение данного правонарушения.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 112 суд или налоговый орган могут в качестве смягчающих признать и иные обстоятельства.

В Кодексе предусмотрено лишь одно обстоятельство, отягчающее ответственность, - совершение налогового правонарушения лицом, которое ранее (за последние 12 месяцев) привлекалось к ответственности за аналогичное правонарушение.

При наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства размер санкции уменьшается не менее чем в два раза, а при наличии отягчающего увеличивается ровно в два раза по сравнению с санкцией, предусмотренной для данного состава правонарушения главой 16 Кодекса (пункты 3, 4 ст. 114).

При наложении налоговых санкций применяется принцип сложения в отличие, например, от уголовного законодательства, где господствует в основном принцип поглощения более строгой санкцией менее строгой. То есть при совершении нескольких налоговых правонарушений санкции за каждое взимаются отдельно (п. 5 ст. 114).

Рассмотрим теперь сроки давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и взыскания налоговых санкций.

Срок давности привлечения к ответственности установлен в три года. Исчисление его начинается либо с момента совершения правонарушения, либо с момента окончания соответствующего налогового периода (для составов, предусмотренных статьями 120 и 122 Кодекса).

В пункте 2 ст. 113 Кодекса содержится положение, согласно которому течение срока исковой давности прерывается в случае, если лицом совершено новое налоговое правонарушение. В этом случае срок начинает исчисляться заново с момента совершения последнего правонарушения или с момента окончания соответствующего налогового периода (только для статей 120 и 122 Кодекса).

Срок давности взыскания налоговых санкций установлен ст. 115 Кодекса в три месяца. Следует внимательно отнестись к данному положению. Срок начинает исчисляться с момента обнаружения налогового правонарушения и составления налоговым органом соответствующего акта об обнаружении правонарушения (либо со дня получения органом постановления об отказе в возбуждении уголовного дела или о прекращении уголовного дела, если первоначально было намерение привлечь физическое лицо за совершенное деяние к уголовной ответственности). Данный срок предусмотрен не для момента наложения самой санкции, а для подачи налоговыми органами иска в суд о применении налоговой санкции.

Рассмотрев общие вопросы об ответственности за совершение налоговых правонарушений, остановимся на нормах главы 16 Кодекса, устанавливающей конкретные виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение, применяемые к участникам налоговых правоотношений.

Выше отмечалось, что субъектный состав налогового правонарушения в соответствии со ст. 106 Кодекса составляют налогоплательщики, налоговые агенты и их представители. Однако, как показывают положения главы 16, к числу субъектов налоговой ответственности могут быть отнесены также свидетель, эксперт и иные обязанные лица (статьи 128, 129).

Несоответствие приведенных норм Кодекса может привести к значительным трудностям в ходе практического применения положений о налоговой ответственности. Является ли, например, совершенное свидетелем противоправное деяние налоговым правонарушением, если данная категория лиц не обозначена в качестве субъекта налоговой ответственности? В этой связи возникает вопрос о правомерности применения мер налоговой ответственности к свидетелям.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размер штрафа зависит от конкретного вида налогового правонарушения, а по видам правонарушений - от размера ущерба, который понес бюджет в результате совершения лицом, на которое возлагается ответственность, противоправного деяния.

Денежные взыскания, предусмотренные Кодексом, как правило устанавливаются в фиксированном размере, например 5000 руб. за нарушение установленного плательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст. 116). Напомним, что в соответствии со ст. 13 Закона об основах налоговой системы сумма штрафных санкций составляет определенный процент от конкретной денежной суммы.

В ряде случаев Налоговый кодекс также предусматривает возможность взыскания штрафов в процентном отношении к полученным плательщиком доходам, суммам налога, подлежащим уплате в бюджет, и т.п. Так, нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом срока представления в налоговый орган сведений об открытии и закрытии счета в каком-либо банке, если это повлекло неуплату налогов, влечет взыскание штрафа в размере 10% от общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии этого счета (п. 2 ст. 118). Обращаясь к конкретным составам налоговых правонарушений, предусмотренных Кодексом, в первую очередь необходимо отметить, что чисто количественно их значительно больше, чем в аналогичных положениях Закона об основах налоговой системы. Между тем анализ отдельных составов налоговых правонарушений показывает, что многие из них и ранее содержались как в налоговых законах (например, Законе о Госналогслужбе), так и подзаконных актах (указах Президента РФ).

В зависимости от субъекта налоговой ответственности предусмотренные Кодексом виды налоговых правонарушений можно разделить на следующие категории.

1. Ответственность налогоплательщиков (граждан и юридических лиц):

а) ответственность за нарушение сроков постановки на учет в качестве налогоплательщиков и представления иных сведений в налоговые органы:

- уклонение (нарушение сроков) от постановки на учет в налоговом органе.

Рассматривая данный состав правонарушения, в первую очередь необходимо отметить, что ранее налоговое законодательство не устанавливало для налогоплательщиков специальной ответственности за уклонение (нарушение сроков) от постановки на учет в налоговом органе. В том случае, если налоговыми органами выявлялся потенциальный плательщик, не состоящий на налоговом учете и соответственно не уплачивающий обязательные налоговые платежи, к нему могли быть применены финансовые санкции, связанные лишь с фактическим непоступлением в бюджет налогов.

Налоговый кодекс предполагает, что налогоплательщик должен нести ответственность за сам факт непостановки на налоговый учет вне зависимости от того, повлекло ли данное обстоятельство негативные последствия для бюджета или нет (статьи 116, 117);

- непредставление в установленные сроки сведений об открытии счета.

Специальные меры ответственности предусмотрены Кодексом в отношении тех налогоплательщиков, которые в установленные сроки (пять дней - п. 2 ст. 23) не представили в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета. При этом взыскание штрафа производится вне зависимости от того, повлекло ли данное правонарушение неуплату налога (ст. 118).

В соответствии с нормами действующего законодательства ответственность за совершение данного правонарушения применяется только в отношении руководителей предприятий (п. 1 Указа N 1006);

- нарушение сроков представления в налоговые органы документов.

Как и ранее, налоговым правонарушением признается нарушение срока представления налоговой декларации. Размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, зависит от срока задержки представления соответствующих документов (ст. 119 Кодекса). Обращаем внимание читателей на то, что административную ответственность за совершение данного правонарушения несут должностные лица предприятий в соответствии с п. 12 ст. 7 Закона о Госналогслужбе.

В отношении иных документов, которые должны быть представлены налогоплательщиком по требованию налоговых органов, Кодекс различает два состава правонарушений: нарушение установленного срока представления в налоговые органы предусмотренных налоговым законодательством документов и (или) сведений, а также отказ (уклонение) представить должностному лицу налогового органа документы и сведения, необходимые для проведения налоговой проверки (п. 3 ст. 119), и отказ от представления предметов и документов по запросу налогового органа (ст. 127);

б) ответственность за воспрепятствование правомерным действиям налоговых органов:

- незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку в соответствии с Кодексом, на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица (ст. 124 Кодекса).

В настоящее время за совершение данного правонарушения предусмотрена административная ответственность для должностных лиц налогоплательщика в соответствии с п. 12 ст. 7 Закона о Госналогслужбе;

- несоблюдение установленного Кодексом порядка пользования, владения, распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125);

в) ответственность за нарушение правил расчетов с бюджетом по обязательным налоговым платежам:

- нарушение правил составления налоговой декларации.

Как показывает практика, в ходе налоговых проверок налогоплательщики довольно часто привлекаются к ответственности за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или сокрытие (неучет) иного объекта налогообложения (подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы). Между тем подходы налогоплательщиков, арбитражных судов и налоговых органов к трактовке данного состава налоговых правонарушений всегда были неоднозначны. Объясняется данное обстоятельство прежде всего тем, что налоговое законодательство не содержит четкого определения понятия "занижение, сокрытие, неучет объекта налогообложения". В связи с этим при применении к налогоплательщикам финансовых санкций, предусмотренных подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, всегда возникала масса вопросов, споров, неоднозначных суждений.

Напомним, что в практике ВАС РФ занижение, сокрытие и неучет объекта налогообложения рассматривались как идентичные понятия и применялись в следующем толковании: невнесение в отчетные документы соответствующих сведений либо неправильное заполнение отчетных документов (внесение конкретных сумм не в те графы) (письмо ВАС РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142 "О применении ответственности за нарушение налогового законодательства в части налога на добавленную стоимость"). Таким образом, по мнению суда, применение мер финансовой ответственности связано с соблюдением плательщиком правил составления налоговых расчетов (деклараций). Иными словами, квалификация правонарушения как сокрытие (неучет) объекта налогообложения осуществляется на основании показателей налоговой отчетности, а точнее их соответствия фактическим обстоятельствам хозяйственной деятельности налогоплательщика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.97 N 4222/96).

Налоговый кодекс также предусматривает ответственность налогоплательщиков за нарушение правил составления налоговой декларации. При этом основанием для применения ответственности является несвоевременное или неправильное отражение в декларации данных, связанных с исчислением и уплатой налогов. Размер финансовых санкций, налагаемых на налогоплательщика, зависит от того, привели ли данные нарушения к занижению сумм налогов, подлежащих уплате. В этой связи необходимо подчеркнуть, что положения п. 4 ст. 120, ст.121 Кодекса применяются в случае, когда неверно указаны не только данные об объекте налогообложения, но и любые иные сведения об иных показателях, которые связаны с исполнением налогоплательщиком обязательств по уплате налогов;

- нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Соблюдение налогоплательщиком правил исчисления и уплаты налогов во многом зависит от правильной организации на предприятии учета необходимых для налогообложения показателей. В этой связи Кодекс содержит специальные нормы ответственности за грубое нарушение плательщиком правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (отсутствие первичных документов, регистров бухучета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухучета хозяйственных операций и иных объектов бухучета) (ст. 120).

Аналогичные нормы применительно к ответственности должностных лиц предприятия содержатся в п. 12 ст. 7 Закона о Госналогслужбе.

В соответствии с требованиями Кодекса ответственность за грубое нарушение правил учета наступает вне зависимости от того, повлекли ли данные нарушения сокращение поступления сумм налогов в бюджет. Квалифицируемым признаком данного правонарушения является повторность.

Отдельно Кодекс предусматривает ответственность за данные деяния при условии, если они привели к занижению дохода (именно дохода, а не иного объекта налогообложения!);

- неуплата или неполная уплата сумм налога.

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение данного правонарушения только по итогам проведения выездной налоговой проверки, в ходе которой должно быть установлено, что факт неуплаты налога должен быть напрямую связан с занижением налогооблагаемой базы или неправильным исчислением налога по итогам налогового периода (ст. 122 Кодекса).

Квалифицируемым признаком данного правонарушения является умысел.

2. Ответственность иных обязанных лиц:

а) ответственность налогового агента:

- за неисполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов (ст. 123 Кодекса).

Ранее специальной ответственности налогового агента законодательством установлено не было. Между тем налоговыми органами предпринимались попытки самостоятельно сформировать систему налогового контроля за деятельностью налоговых агентов. На основе изданных самой налоговой службой нормативных и внутриведомственных актов органы ГНИ в бесспорном порядке списывали с налоговых агентов суммы налогов, не удержанные ими своевременно с налогоплательщиков (см., например, п. 5.4 инструкции Госналогслужбы РФ от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", письма Госналогинспекции по г. Москве от 09.06.97 N 11-13/12730, от 06.05.96 N 11-13/9369). Однако подобная практика выглядела совершенно необоснованной и противоречила нормам налогового законодательства;

- несоблюдение установленного Кодексом порядка владения, пользования, распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125);

б) ответственность свидетеля:

- неявка, уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении;

- отказ от дачи показаний, дача заведомо ложных показаний (ст. 128 Кодекса);

в) ответственность эксперта, переводчика, специалиста:

- отказ от участия в проведении налоговой проверки;

- дача заведомо ложного заключения (осуществление заведомо ложного перевода) (ст. 129 Кодекса);

г) ответственность законного представителя налогоплательщика:

- нарушение срока представления налоговой декларации (ст. 119);

- незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица;

д) ответственность иных лиц, на которых налоговым законом возложено исполнение определенных обязанностей:

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 Кодекса);

- нарушение срока представления или отказ должностному лицу налогового органа, проводящему проверку, представить имеющиеся и запрашиваемые должностным лицом документы, необходимые для проведения проверки (п. 3 ст. 119 Кодекса);

- отказ, уклонение (предоставление заведомо недостоверных сведений) организации или физического лица предоставить имеющиеся у нее (него) сведения о налогоплательщике по запросу налогового органа (ст. 126 Кодекса);

- отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа (ст. 127 Кодекса).

В данном случае необходимо подчеркнуть, что в качестве так называемого иного обязанного лица в тот или иной момент времени может выступать любой из участников налоговых правоотношений. В связи с этим ответственность налогоплательщика, его законного представителя, налогового агента и др. не ограничивается исключительно теми нормами Кодекса, в которых эти лица прямо упоминаются. Так, например, наряду с применением финансовых санкций, предусмотренных ст. 123 Кодекса, налоговый агент в случае совершения им соответствующего нарушения может быть также привлечен к ответственности в соответствии со ст. 126, как любое обязанное лицо.

В соответствии со ст. 106 Кодекса банки и иные кредитные учреждения не являются субъектами ответственности за налоговые правонарушения. Между тем они играют существенную роль в процессе налогообложения, обеспечивая реальное поступление налоговых платежей в бюджет. Выполнение этой ответственной задачи предполагает возложение на банковские учреждения определенных обязанностей, надлежащее исполнение которых обеспечивается соответствующими нормами об ответственности за их неисполнение.

Глава 18 Кодекса предусматривает отдельные виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение. Применение к банковским учреждениям финансовых санкций производится посредством взыскания штрафа или пени. В последнем случае взыскание производится в бесспорном порядке.

Остановимся на предусмотренных Кодексом видах правонарушений:

а) открытие банком счета налогоплательщику без предъявления последним свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ст. 132 Кодекса).

До принятия Кодекса аналогичные нормы ответственности содержались в п. 1 Указа N 1006. Однако в соответствии с требованиями данного Указа к ответственности за совершение данного правонарушения привлекались руководители кредитных учреждений;

б) нарушение срока исполнения платежных документов о перечислении налога:

- нарушение срока (поручение должно быть исполнено в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения) исполнения поручения о перечислении налога или сбора.

Ответственность за совершение данного правонарушения ранее была предусмотрена ст.15 Закона об основах налоговой системы, в соответствии с которой банковское учреждение отвечало за задержку исполнения поручения клиента на перечисление налогов, а также за задержку и использование неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов.

Кодекс предусматривает ответственность лишь за сам факт нарушения банком срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора. Вместе с тем новеллой Налогового кодекса является установление самостоятельной ответственности за совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, в отношении которого в банке находится инкассовое поручение налогового органа на взыскание налога;

- неисполнение банком в установленный срок (не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения поручения, если взыскание производится по рублевым счетам, и не позднее двух операционных дней, если взыскание производится с валютных счетов, - п. 6 ст. 46) инкассового поручения налогового органа о перечислении со счета налогоплательщика или налогового агента при наличии на нем достаточных денежных средств;

в) неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового органа (ст. 134 Кодекса).

В настоящее время за совершение данного правонарушения ответственность в административном порядке несут должностные лица банковского учреждения (п.12 ст. 7 Закона о Госналогслужбе).


Е. Тимохина, М. Масленников

Выпуск 22, ноябрь 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение