Комментарий к Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.98 N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (Выпуск 22, ноябрь 1998 г.)

Комментарий к Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.98 N 47
"О порядке исчисления и уплаты акцизов"


После вступления в силу Федерального закона от 14.02.98 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах" (т.е. после 18 февраля 1998 г.) (далее - Закон N 29-ФЗ) порядок исчисления и уплаты акцизов претерпел существенные изменения. В этой связи возникла необходимость в издании новой инструкции, учитывающей все изменения и разъясняющей порядок их практического применения.

Новая Инструкция N 47 была утверждена приказом Госналогслужбы РФ от 14.08.98 N БФ-3-03/185 "Об утверждении инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.98 N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция N 47) и вступила в действие с 24 октября 1998 г. При этом действовавшая ранее инструкция Госналогслужбы РФ от 22.07.96 N 43 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (далее - Инструкция N 43) утратила свое действие. Учитывая то, что все изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов, внесенные Законом N 29-ФЗ, распространяются на подакцизные товары, отгруженные после 18 февраля 1998 г. (см. ст. 2 Закона N 29-ФЗ), положения Инструкции N 47 также должны применяться только в отношении товаров, отгруженных после 18 февраля 1998 г. Что касается товаров, отгруженных до 18 февраля 1998 г., то исчисление и уплата акцизов в отношении этих товаров производятся в ранее установленном порядке в соответствии с Инструкцией N 43.

Инструкция N 47 (как и предыдущая Инструкция N 43) не распространяется на порядок уплаты акцизов по товарам, ввозимым на территорию РФ с производством их таможенного оформления, а также на порядок уплаты акцизов на нефть, включая газовый конденсат, и на отдельные виды минерального сырья (п. 1.6 Инструкции N 47).

Перечень товаров, облагаемых акцизами, изложенный в пунктах 1.1-1.3 Инструкции N 47, приведен в соответствие со ст. 1 Федерального закона от 06.12.91 N 1993-1 "Об акцизах" (в редакции от 23.07.98) (далее - Закон "Об акцизах").

Согласно последней редакции этой статьи, к подакцизным товарам относятся в том числе спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного, спирта-сырца и спирта денатурированного) и спиртосодержащая продукция (за исключением денатурированной). Все условия, необходимые для обоснованного применения льгот, предусмотренных Законом "Об акцизах" в отношении коньячного спирта, спирта-сырца, денатурированной спиртосодержащей продукции (в том числе денатурированного спирта), приведены в пунктах 4.1 и 4.2 Инструкции N 47. В этой связи необходимо обратить внимание на письмо Госналогслужбы РФ от 16.06.98 N КВ-6-03/352, согласно которому для получения льготы по уплате акцизов по денатурированной спиртосодержащей продукции (в том числе денатурированному спирту) налогоплательщики должны представлять в налоговые органы по месту уплаты налогов регистрационное удостоверение о том, что данная продукция действительно является денатурированной.

Закон N 29-ФЗ значительно расширил (по сравнению с ранее действовавшим порядком) состав плательщиков акцизов. Изменения, внесенные Законом N 29-ФЗ, нашли свое отражение в п. 2.1 Инструкции N 47.

Во-первых, изменения коснулись уплаты акцизов по товарам, производимым из давальческого сырья как на территории РФ, так и за пределами территории РФ. В соответствии с подп. "а" п. 2.1 Инструкции N 47 по товарам, производимым из давальческого сырья на территории РФ, плательщиками акцизов являются организации, производящие и реализующие указанные товары (ранее, согласно подп. "б" п. 2 Инструкции N 43 плательщиками акцизов по таким товарам являлись организации, их производящие). Что касается товаров, производимых из давальческого сырья за пределами РФ, то подп. "в" п. 2.1 Инструкции N 47 установлено, что плательщиками акцизов являются организации - собственники давальческого сырья (ранее, согласно подп. "в" п. 2 Инструкции N 43 плательщиками являлись организации, оплатившие стоимость работы по изготовлению этих товаров и реализующие их).

Во-вторых, Закон N 29-ФЗ отдельно обозначил в составе плательщиков акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории РФ (в том числе и из давальческого сырья), простые товарищества. При этом подп. "а" п. 2.1 Инструкции N 47 устанавливается, что в случае производства подакцизных товаров в рамках совместной деятельности (простого товарищества) плательщиками акцизов являются те участники совместной деятельности, которые производят и реализуют (отгружают, передают) подакцизные товары.

В-третьих, в состав плательщиков акцизов теперь также включаются:

- организации, производящие подакцизные товары, используемые для производства товаров, не облагаемых акцизами, и (или) для собственных нужд (подп. "б" п. 2.1 Инструкции N 47);

- организации, осуществляющие первичную реализацию (в том числе на переработку) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства (подп. "г" п. 2.1 Инструкции N 47). При этом п. 7.10 Инструкции N 47 установлено, что по упомянутым выше товарам, подлежащим уничтожению в установленном порядке, акцизы не начисляются;

- организации, осуществляющие первичную реализацию подакцизных товаров, ввезенных на территорию РФ без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве с другими государствами), или использующие эти товары при производстве неподакцизных товаров (подп. "д" п. 2.1 Инструкции N 47).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте документа допущена опечатка. Слова "подп. "д" следует читать: "подп. "е"


Внесение изменений и дополнений в состав плательщиков акцизов потребовало внесения соответствующих изменений и дополнений в определение объекта налогообложения, которые нашли свое отражение в п. 3.1 Инструкции N 47.

Подпунктом "а" п. 3.1 Инструкции N 47 устанавливается единый порядок определения объекта налогообложения для организаций, производящих и реализующих подакцизные товары, на которые установлены адвалорные (в процентах) ставки акцизов (кроме товаров из давальческого сырья), и для организаций, производящих подакцизные товары (в том числе и спирт этиловый) и использующих эти товары для производства товаров, не облагаемых акцизами, и (или) для собственных нужд - исходя из отпускных цен без учета акцизов.

При этом в п. 4.2 Инструкции N 47 зафиксирована норма, введенная Законом N 29-ФЗ, согласно которой по спирту этиловому, вырабатываемому из пищевого сырья, не реализуемому на сторону и используемому организацией для производства денатурированного спирта, не облагаемого акцизом, акцизы при передаче его в производство для изготовления денатурированного спирта не начисляются и не уплачиваются.

Для организаций, осуществляющих первичную реализацию конфискованных, бесхозяйных товаров и товаров, от которых произошел отказ в пользу государства, а также товаров, которые ввезены на территорию РФ без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве), подп. "а" п. 3.1 Инструкции N 47 установлен тот же порядок определения объекта налогообложения, что и для организаций, производящих подакцизные товары из давальческого сырья. При этом порядок определения налогооблагаемой базы по товарам, производимым из давальческого сырья, практически не изменился (см. подп. "а" п. 3 Инструкции N 43), за исключением одной существенной детали: в случае определения налогооблагаемой базы исходя из рыночных цен указанные цены принимаются без учета акциза. Аналогичное изменение внесено и в порядок определения налогооблагаемой базы при натуральной оплате труда подакцизными товарами, обмене, безвозмездной передаче или реализации этих товаров по ценам ниже рыночных (см. п. 3.2 Инструкции N 47).

Подпунктом "в" п. 3.1 Инструкции N 47 устанавливается единый порядок определения налогооблагаемой базы по подакцизным товарам, на которые установлены твердые (специфические) ставки акцизов, для всех организаций, включая организации, производящие и реализующие (отгружающие, передающие) товары из давальческого сырья - объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении (ранее, согласно подп. "б" п. 3 Инструкции N 43, организации, производящие товары из давальческого сырья, определяли налогооблагаемую базу исходя из объема произведенных подакцизных товаров).

Существенные изменения претерпел порядок предоставления льготы по уплате акцизов по подакцизным товарам, вывозимым за пределы территории РФ (за исключением подакцизных товаров, вывезенных в государства - участники СНГ, подакцизных видов минерального сырья, а также подакцизных товаров, вывезенных в порядке товарообмена).

Как и ранее, для получения льготы налогоплательщик должен документально подтвердить факт экспорта подакцизных товаров не позднее 90 дней с момента отгрузки таких товаров.

При этом в соответствии с порядком, действовавшим ранее, налогоплательщику фактически предоставлялась отсрочка по уплате акцизов по отгруженным на экспорт товарам до момента представления документов, подтверждающих факт экспорта (см. п. 8 Инструкции N 43).

Теперь же, с вступлением в силу Инструкции N 47, механизм предоставления льготы значительно изменился. В соответствии с п. 6.1 Инструкции N 47 при отгрузке товаров на экспорт акциз начисляется и уплачивается налогоплательщиками в общеустановленном порядке. И только после представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта, сумма начисленного по экспортированным подакцизным товарам акциза:

либо слагается (вычитается из начисленной суммы), если срок уплаты акцизов за отчетный период еще не наступил и сумма, начисленная по экспортированным товарам, еще не была уплачена в бюджет (см. п. 6.1 Инструкции N 47),

либо засчитывается налогоплательщику в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих поступлений налогов, если сумма начисленного по экспортированным товарам акциза уже была уплачена в бюджет в общеустановленные сроки (см. п. 6.2 Инструкции N 47).

Пунктом 6.3 Инструкции N 47 (в соответствии с положениями п. 1 ст. 5 Закона "Об акцизах") предусматривается возможность предоставления отсрочки по уплате акцизов по отгруженным на экспорт товарам до 90 дней с даты отгрузки, но только под гарантию уполномоченного банка. Порядок представления гарантийных обязательств и порядок определения их размеров установлен в том же п. 6.3. В этой связи Правительство РФ дало поручение Минфину РФ по согласованию с Госналогслужбой РФ и ЦБ РФ в двухмесячный срок определить перечень банков, уполномоченных выдавать гарантии по уплате акцизов по подакцизным товарам (см. п. 3 постановления Правительства РФ от 06.09.98 N 1069 "О признании утратившим силу Постановления Правительства Российской Федерации от 7 мая 1997 г. N 559 и внесении изменений и дополнений в некоторые решения Правительства Российской Федерации").

Перечень документов, необходимых для подтверждения факта экспорта, приведен в п. 6.5 Инструкции N 47. По сравнению с ранее действовавшим (см. п. 5 Инструкции N 43) указанный перечень дополнен документами, которые должны представляться производителем подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, в том случае, когда поставку на экспорт указанных товаров осуществляет не он, а владелец сырья или комиссионер по договору с владельцем сырья.

Пунктом 6.5 Инструкции N 47 также установлено, что в случае отгрузки на экспорт спирта и алкогольной продукции для получения льготы налогоплательщики помимо документов, подтверждающих факт экспорта, должны представлять сведения о наличии квот (заказов-нарядов) на получение (закупку) этилового спирта.

Изменения коснулись и порядка исчисления и уплаты акцизов. В соответствии с п. 5.1 Инструкции N 47 изменяется порядок определения облагаемого оборота по подакцизным товарам, ставки акцизов на которые установлены в процентах. Теперь для определения облагаемого оборота принимается стоимость подакцизных товаров, исчисленная исходя из отпускных (максимальных, рыночных) цен без учета акцизов. В этой связи утратил свое действие порядок исчисления суммы акцизов, содержавшийся ранее в п. 11 Инструкции N 43.

Пунктом 7.2 Инструкции N 47 введена новая формула для расчета суммы акциза с суммы денежных средств, получаемых организациями за производимые и реализуемые ими подакцизные товары в виде финансовой помощи, пополнения фондов специального назначения, а также со стоимости опциона и в случаях применения для исчисления акциза рыночных цен.

Порядок отнесения сумм акцизов, уплаченных по подакцизному сырью, использованному для производства подакцизных и неподакцизных товаров, в целом не изменился (см. п. 7.3 Инструкции N 47 и п. 13 Инструкции N 43), а лишь дополнился двумя новыми положениями.

1. В пункте 7.3 Инструкции N 47 уточняется порядок зачета в том случае, когда сырье приобретается по бартеру или расчеты за него осуществляются путем проведения взаимозачетов, векселями и иными встречными обязательствами. В этом случае налогоплательщики могут уменьшить сумму акциза, подлежащую уплате по готовым подакцизным товарам, на сумму акциза по сырью только при предоставлении копий платежных поручений с отметкой банка и соответствующих таможенных или налоговых органов РФ об уплате и фактическом поступлении указанной суммы в бюджет РФ.

2. В пункте 7.3 Инструкции N 47 определяется порядок уменьшения суммы акциза по готовым подакцизным товарам на суммы акциза, уплаченные таможенным органам на территории РФ по сырью, происходящему и ввезенному с территории государств - участников СНГ, в том случае, когда сумма акциза, уплаченная таможенным органам РФ организацией, ввозящей товар, уменьшается на сумму акциза, уплаченную в стране происхождения сырья. В этом случае налогоплательщик - производитель подакцизных товаров из указанного выше сырья уплачивает в бюджет сумму акциза, начисленную по произведенным и реализованным им подакцизным товарам с уменьшением ее на разницу между суммой акциза, уплаченной импортером при оформлении грузовой таможенной декларации, и суммой акциза, уплаченной в стране происхождения сырья. В таком же порядке производится уменьшение суммы акциза по подакцизным товарам, производимым за пределами территории РФ из давальческого сырья, принадлежащего организации, зарегистрированной в качестве налогоплательщика в РФ, на сумму акциза, уплаченную таможенным органам в РФ.

В связи с тем что Законом N 29-ФЗ в состав плательщиков акцизов были включены организации, осуществляющие первичную реализацию подакцизных товаров, ввезенных на территорию РФ без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве с другими государствами), а также организации, использующие такие товары при производстве неподакцизных товаров, п. 7.5 Инструкции N 47 определяется порядок уменьшения сумм акциза, подлежащих уплате в бюджет указанными выше организациями, на сумму акциза, уплаченную в стране происхождения товара. В соответствии с п. 7.5 Инструкции N 47 по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории государств - участников СНГ на территорию РФ без таможенного оформления (при наличии соглашения о едином таможенном пространстве), а также по подакцизным товарам, изготовляемым на территории государств - участников СНГ (при наличии соглашения о едином таможенном пространстве), владельцами которых являются организации, подлежащие регистрации в качестве налогоплательщиков в РФ, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, уменьшается на сумму акциза, уплаченную в стране их происхождения, но только при документальном подтверждении факта уплаты акцизов в бюджет страны происхождения. Перечень документов, необходимых для уменьшения начисленной суммы акциза, приведен в том же п.7.5 Инструкции N 47, а также в письме Госналогслужбы РФ от 28.08.98 N ИС-6-03/559 "О порядке проведения зачета сумм акцизов, уплаченных в бюджет Республики Беларусь, и выдачи справок о фактической уплате акцизов в бюджет Российской Федерации".

Следует также обратить внимание на следующее. Согласно п. 7.6 Инструкции N 47, в том случае, если подакцизные товары, ввезенные с территории государств - участников СНГ на территорию РФ без таможенного оформления (при наличии соглашений о едином таможенном пространстве), используются в качестве сырья при производстве подакцизных товаров, то уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по готовым подакцизным товарам, на суммы акциза, уплаченные в стране происхождения сырья, производится только при представлении документов, подтверждающих факт уплаты акцизов в стране происхождения, перечисленных в п. 7.5 Инструкции N 47.

Особое внимание необходимо обратить на два принципиальных положения, закрепленных в Инструкции N 47, которые затрагивают всех без исключения плательщиков акцизов.

1. В пункте 7.9 Инструкции N 47 закреплена норма, введенная Законом N 29-ФЗ, согласно которой отрицательная разница между суммами акциза, уплаченными на территории РФ по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, включая давальческое, для производства других подакцизных товаров, и суммами акциза по реализованным готовым подакцизным товарам зачету (возмещению из бюджета) не подлежит, а относится на финансовые результаты. В этой связи в п. 15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, ограничивающий состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, было внесено соответствующее изменение, позволяющее налогоплательщикам учитывать указанные выше отрицательные разницы при исчислении налога на прибыль (см. подп. "б" п. 1 Изменений и дополнений, вносимых в некоторые решения Правительства Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 06.09.98 N 1069).

2. Согласно п. 7.13 Инструкции N 47 в соответствии с требованиями Закона "Об акцизах" (в редакции изменений, внесенных Законом N 29-ФЗ), под датой реализации подакцизных товаров понимается день отгрузки (передачи) подакцизных товаров, включая товары, произведенные из давальческого сырья. Таким образом, порядок определения выручки для целей налогообложения либо по отгрузке, либо по оплате, установленный п. 13 Положения о составе затрат..., для целей исчисления акцизов теперь не применяется (см. подп. "а" п. 1 упомянутых выше Изменений и дополнений, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1069). Пунктом 7.13 Инструкции N 47 также установлено, что в целях исполнения Закона "Об акцизах" не имеет значения, производилась передача (отгрузка) непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либо по его поручению другому грузополучателю.

Инструкция N 47 устанавливает новые сроки уплаты акцизов (п. 8.1 Инструкции N 47), единые для всех плательщиков акцизов (в соответствии с п. 2 ст. 5 Закона "Об акцизах"), а также новый порядок представления отчетности.

Как и ранее, плательщики акцизов ежемесячно до 20-го числа месяца, следующего за отчетным, обязаны представлять в налоговые органы налоговый расчет (декларацию) по установленной форме. В этой связи следует обратить внимание на то, что в приложении 5 к Инструкции N 47 предусмотрены два вида налоговых расчетов по акцизам:

- налоговый расчет по акцизам "А", который представляется всеми налогоплательщиками, за исключением налогоплательщиков, которые не осуществляют отгрузку подакцизных товаров на экспорт и у которых отсутствует отрицательная разница по видам подакцизных товаров;

- налоговый расчет по акцизам "Б", который представляется налогоплательщиками, не осуществляющими отгрузку подакцизных товаров на экспорт и не имеющими отрицательной разницы по видам подакцизных товаров.

Пунктом 8.3 Инструкции N 47 вводится дополнительный вид отчетности, представляемой в налоговые органы всеми налогоплательщиками дважды в месяц (16-го числа отчетного месяца и 1-го числа месяца, следующего за отчетным), - Сведения об отгрузке подакцизных товаров, необходимые для исчисления и уплаты акцизов, по форме, приведенной в приложении 2 к Инструкции N 47.

Также следует обратить внимание, что, согласно п. 2.2 Инструкции N 47, организации, производящие денатурированную спиртосодержащую продукцию (в том числе денатурированный спирт), обязаны ежемесячно (до 20-го числа месяца, следующего за отчетным) представлять в налоговые органы по месту постановки на учет организаций - покупателей этого спирта сведения о количестве отгруженного им в соответствии с выделенными в установленном порядке квотами денатурированного спирта с указанием юридического адреса и ИНН этих покупателей.


Т. Крутякова

Выпуск 22, ноябрь 1998 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.