"Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996 г." (Соловьев И.Н., "Вестник Московского университета", Серия 11, Право, 1999, N 1)

"Уголовно-правовая и криминологическая характеристика
налоговых преступлений по УК РФ 1996 г."


Статья 57 Конституции России устанавливает: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы...". Таким образом, Основной закон страны относит уплату налогов в бюджет к обязанностям всех граждан. Это во многом обусловливается тем, что от своевременности и полноты сбора налогов зависит наполняемость бюджетов различных уровней, влияющая в свою очередь на стабильность выплат заработной платы, пенсий, дотаций, различных социальных пособий для малоимущих.

В постепенно реформирующейся экономике страны налоговая система занимает особое место, являясь одним из факторов ее стабильности. Однако сокрытые от налогообложения доходы представляют собой огромную сумму. Это показывает и проведенный анализ. Из 2,7 млн. числившихся на учете в Государственной налоговой службе (ГНС) юридических лиц лишь в отношении 436 тыс. (16%) не отмечено серьезных нарушений во взаимоотношениях с бюджетом, в то время как 1,3 млн. (30%) налогоплательщиков имеют хроническую задолженность по платежам, 882 тыс. (34%) не представляют налоговую отчетность, следовательно, не платят налоги. Статистические данные свидетельствуют о тенденции постоянного роста количества налоговых правонарушений и преступлений.

Несоответствие налогового законодательства реальностям повседневной действительности часто порождает в среде предпринимательства неуверенность, подталкивает к нахождению новых способов сокрытия доходов от налогообложения. Но закон есть закон, и его необходимо исполнять, потому что, как подтверждает практика, там, где есть трения с законом, возникает необходимость платить "налоги" уже совсем другим структурам, противоположным государственным. В ходе анонимного опроса предпринимателей, проведенного сотрудниками налоговой полиции, 85% из них предпочли бы отдавать часть получаемых доходов своей "крыше", чем платить налоги государству.

На сегодняшний день можно констатировать массовое уклонение юридических и физических лиц от налогообложения. Бюджет недополучает огромные деньги, что неблагоприятно отражается на жизни всего общества, угрожает экономической безопасности страны.

О неуклонном росте количества налоговых преступлений говорит тот факт, что число выявленных в 1996 г. таких преступлений практически вдвое превысило показатели 1995 г. и его цифра составила 26,5 тыс., из которых 15 тыс. - в крупных и особо крупных размерах. Органами налоговой полиции во взаимодействии с Государственной налоговой службой по итогам реализации полученных оперативных материалов обеспечено поступление в бюджет страны более 35 триллионов руб., выявлено 3608 налогоплательщиков (юридических и физических лиц), уклонявшихся от постановки на учет в налоговые органы.

Материалы проверок, проведенных налоговой полицией самостоятельно, а также совместно с налоговыми инспекциями, показывают, что нарушения налогового законодательства имеют устойчивый характер на предприятиях различных организационно-правовых форм. В частности, среди выявленных нарушителей налогового законодательства оказались: государственные предприятия - 6,2%, индивидуальные частные предприятия - 4,1, акционерные общества - 32,8, общества с ограниченной ответственностью - 46,9, банки и иные кредитно-финансовые учреждения - 7,4, обособленные подразделения (представительства) инофирм - 2,6%.

При этом суммы финансовых санкций за неуплату налогов по перечисленным группам юридических лиц выглядят следующим образом: государственные предприятия - 2,7%, индивидуальные частные предприятия - 3,5, акционерные общества - 49,8, общества с ограниченной ответственностью - 9,3, банки и иные кредитно-финансовые учреждения - 2,7, обособленные подразделения (представительства) инофирм - 32,0%.

Представляют интерес данные относительно распределения выявленных крупных и особо крупных нарушений налогового законодательства по формам собственности: частная собственность - 68%, собственность общественных организаций - 15,7, совместная собственность с участием иностранного капитала - 7, государственная собственность - 5,2, собственность иностранных юридических лиц и граждан - 1,8%.

В 1996 г. количество уголовных дел, дошедших до суда, по сравнению с 1995 г. возросло в 4 раза. Соответственно более чем в 3 раза увеличилось и число лиц, осужденных за налоговые преступления. В том же 1996 г. в производстве следователей Федеральной службы налоговой полиции России находилось 6727 дел, осуждено 1379 человек. Вместе с тем специалисты налоговой полиции отмечают, что в значительной мере сложность заключается в самом процессе доказывания и восстановления всей картины налоговых преступлений. Главная проблема - это доказывание умысла в совершении налогового преступления, поскольку основная часть обвиняемых ссылается на технические ошибки, незнание законов, инструкций и иных нормативных актов. По большинству уголовных дел, находящихся в производстве следователей органов налоговой полиции, расследование затруднено в силу многоэтапности, объемности, неочевидности, завуалированности преступлений, из-за значительных сумм сокрытия объектов налогообложения, стремления обвиняемых различными способами повлиять на исход дела, уклонения виновных от явки в следственные органы и иных причин.

В сложившейся ситуации анализ действующих (и действовавших) уголовно-правовых норм, регулирующих вопросы ответственности за совершение налоговых преступлений, особенно актуален.

Начало 90-х годов стало временем возрождения и формирования налоговой системы Российской Федерации. В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара (работ, услуг), а также налог на прибыль и налоги с физических лиц (подоходный налог, налоги на имущество).

Первые годы рыночных преобразований в России характеризуются значительным спадом производства, сокращением инвестиций, снижением уровня жизни подавляющей части населения. Учитывая создавшееся положение, в качестве одной из стабилизирующих экономику мер Правительство указало на необходимость эффективного преобразования налоговой системы (подразумевая под этим то, что она должна быть стабильной и оптимальной, поддерживать товаропроизводителя, стимулировать инвестиции).

Первой уголовно-правовой нормой, предусматривающей ответственность за нарушение налогового законодательства, стала ст.162-1 УК РСФСР, введенная еще на заре экономических преобразований в нашей стране Указом Президиума Верховного Совета СССР от 28 мая 1986 г., в последующей редакции Закона Российской Федерации от 20 октября 1992 г.

Данная норма предусматривала ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью или об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, а также за подобное уклонение в случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо за несвоевременную подачу декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за аналогичные нарушения. Перечисленные действия наказывались исправительными работами на срок до двух лет или штрафом от двух до десяти минимальных месячных размеров оплаты труда.

Согласно УК РСФСР 1960 г., для квалификации содеянного по ст. 162-1 лицо должно было совершить упомянутые действия повторно в течение года после наложения на него административного взыскания за такие же нарушения.

Уголовная ответственность за подобное правонарушение предусмотрена и в Уголовном кодексе Российской Федерации, вступившем в силу с 1 января 1997 г. Законодатель отнес налоговые преступления к разделу VIII "Преступления в сфере экономики", поместив их в гл. 22 УК, носящую название "Преступления в сфере экономической деятельности".

Положительную роль в решении сложнейших вопросов, возникающих в следственной и судебной практике в процессе применения ст. 198 и 199 УК РФ сыграло постановление пленума Верховного суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (далее - Постановление пленума Верховного суда РФ от 4 июля 1997 г.).

Часть 1 ст. 198 УК РФ предусматривает ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере. Крупным размером в данном случае признается сумма, превышающая 200 минимальных размеров оплаты труда. Ч. 2 указанной статьи предусматривает ответственность за то же деяние, если оно совершено лицом, ранее судимым за преступления, предусмотренные ст. 194, 198 и 199 УК, либо в особо крупном размере, который превышает 500 минимальных размеров оплаты труда.

Необходимо отметить, что в отличие от ст. 162-1 УК РСФСР 1960 г. действующая норма определяет в качестве условия наступления ответственности за уклонение от уплаты налога не обязательное наложение административного взыскания, а размер суммы неуплаченного налога или страховых взносов.

Основная цель ст. 198 УК РФ - охрана действующего порядка налогообложения граждан, которые обязаны в соответствии с нормами налогового законодательства декларировать свой доход и уплачивать предусмотренные законодательством страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, а также предупреждение неисполнения конституционной обязанности каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Объектом преступления является финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в связи с уплатой подоходного налога и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды РФ физическими лицами.

Правовые основы налогообложения физических лиц установлены Законом Российской Федерации от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", Инструкцией ГНС РФ от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и Налоговым кодексом Российской Федерации, которыми охватываются практически все виды экономической, а равно любой иной деятельности, связанной с возникновением у гражданина обязанности по декларированию совокупного годового дохода.

По смыслу текста ст. 198 УК РФ предмет преступления составляют два вида платежей государству: страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и подоходный налог.

Подоходный налог взимается на основании Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц", принятого Верховным Советом Российской Федерации 7 декабря 1991 г., с учетом внесенных в него изменений и дополнений. К плательщикам подоходного налога относятся физические лица (граждане Российской Федерации, граждане государств, входивших в состав бывшего СССР, граждане других государств и лица без гражданства), проживающие постоянно или нет на территории Российской Федерации. Лицами, которые имеют постоянное местожительство в Российской Федерации, признаются граждане, находящиеся в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.

Объектом налогообложения у физических лиц, имеющих постоянное местожительство в Российской Федерации, служит совокупный доход, полученный в календарном году на территории Российской Федерации либо за ее пределами как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Объективная сторона состава рассматриваемого преступления выражается в одном из следующих действий.

1. Уклонение от подачи декларации о доходах в случаях, когда такая декларация должна быть подана, т.е. непредставление в соответствии с законом либо по требованию налоговых органов сведений о полученных доходах, о которых лицу следовало и оно могло представить декларацию.

Обязательными условиями для констатации уклонения от уплаты налога путем непредставления декларации являются: истечение срока для представления декларации, существование объективной возможности для ее представления в налоговые органы, наличие возможности предвидеть наступление общественно опасных последствий - неуплаты налога в крупном размере, а также фактическое невнесение налога в бюджет.

В соответствии со ст. 80 Налогового кодекса РФ, вступающего в силу с 1 января 1999 г., налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Согласно ст. 18 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", декларация о фактически полученных доходах и произведенных расходах представляется физическими лицами налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, а в случае получения в течение года доходов от предпринимательской деятельности без образования юридического лица физические лица обязаны подавать декларацию о доходах в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов.

2. Включение в декларацию заведомо искаженных данных заключается в сознательном умышленном внесении в указанный документ не соответствующих действительности записей, в необоснованном занижении уровня полученных доходов с целью сокрытия от налогообложения их части с последующим использованием по своему усмотрению.

3. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное иным способом.

Необходимо отметить, что каждое из перечисленных действий может быть самостоятельным составом преступления.

Особый интерес представляет вопрос о том, когда преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК РФ, считается оконченным. С нашей точки зрения, указанное в ст. 198 УК РФ деяние - уклонение физического лица от уплаты налога - является оконченным преступлением с 16 июля года, следующего за отчетным. Это можно утверждать, ссылаясь на подп. "в" п. 1 ст. 13 и ст. 19 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", пп. 48 и 64 Инструкции ГНС РФ от 29 июня 1995 г., согласно которым разница между суммой налога, уплаченной (удержанной) и исчисленной за отчетный год, и перечисленной суммой налога с совокупного фактического годового дохода подлежит взысканию с плательщиков или возврату им налоговыми органами не позднее 15 июля года, следующего за отчетным. Кроме того, на основании п. 5 Постановления пленума Верховного суда РФ от 4 июля 1997 г. преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, нужно считать оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

При квалификации деяния по ст. 198 УК необходимо иметь в виду, что уклонение от подачи декларации совершается в форме бездействия. До истечения срока представления декларации уклонения от уплаты налога в уголовно-правовом аспекте быть не может, поскольку лицо имеет полное право не подавать декларацию. После истечения срока представления декларации, если лицо имело возможность представить декларацию, но не сделало этого, налицо уклонение от подачи декларации путем бездействия.

К этому следует добавить, что добровольная уплата налога в случае непредставления декларации о доходах прекращает преступное бездействие субъекта и на практике ведет к прекращению уголовного преследования лица.

По сравнению со ст.162-1 УК РСФСР 1960 г. объективная сторона в новой уголовно-правовой норме (ст. 198) несколько сужена, так как несвоевременная подача декларации в новом УК не образует состава преступления.

Крупный и особо крупный размеры являются последствием совершенного преступления. Они представляют собой сумму подоходного налога или взноса в государственные внебюджетные фонды, исчисленную по действующим ставкам и подлежащую выплате в случае фактической неуплаты налога, либо разницу между фактически уплаченным налогом или сбором и суммой, дополнительно подлежащей выплате в случае внесения в декларацию заведомо ложных сведений.

Субъектом преступления признаются физические лица (граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства), достигшие 16 лет, вменяемые, обладающие полномочными правами на занятие трудовой деятельностью, в том числе занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обязанные в установленном законом порядке продекларировать свой доход.

Субъективную сторону рассматриваемого преступления характеризует вина в форме прямого умысла.

В соответствии с Постановлением пленума Верховного суда РФ от 4 июля 1997 г. ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч. 2 ст. 198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст. 198 или по ст. 199 УК РФ либо по ч.1 ст. 162-2 УК РСФСР в случае, если приговором по делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает 200 минимальных размеров оплаты труда (ранее законодатель не указывал на размер сокрытого налога как на одно из условий наступления уголовной ответственности), либо по ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах" при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

Статья 162-2 УК РСФСР 1960 г. (введена Законом РФ от 2 июля 1992 г.) предусматривала ответственность за сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения.

В соответствии со ст. 199 УК РФ в редакции Федерального закона РФ от 25 июня 1998 г. уголовная ответственность наступает за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенные в крупном размере.

В новой редакции уголовно-правовой нормы объективная сторона преступления значительно расширена. В прежней редакции ст. 199 в одной части были представлены два различных состава преступления: уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и уклонение от уплаты налогов путем сокрытия других объектов налогообложения. Теперь же законодатель предусматривает уже три различных состава преступления:

1) уклонение от уплаты налога путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

2) уклонение от уплаты налога иным способом;

3) уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Согласно Постановлению пленума Верховного суда РФ от 4 июля 1997 г., по смыслу закона, уклонение от уплаты налогов с организаций может признано совершенным в крупном размере в случае, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, а также в случае, когда эта сумма образуется в результате неуплаты нескольких различных налогов.

К классифицирующим признакам совершения данного преступления в соответствии с ч. 2 ст. 199 относятся:

а) предварительный сговор группы лиц;

б) наличие у лица судимости за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194, 198 и 199 УК РФ;

в) неоднократность;

г) особо крупный размер (когда сумма неуплаченных налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает 5000 минимальных размеров оплаты труда).

В этой связи обратим внимание на то, что в первоначальной редакции ст. 199 УК РФ, действовавшей до 27 июня 1998 г., единственным квалифицирующим признаком была неоднократность.

Цель рассматриваемой уголовно-правовой нормы - охрана действующего порядка налогообложения организаций и поступления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и к тому же предупреждение совершения преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

Необходимо отметить, что ранее факт неуплаты налога (т.е. невнесение его в бюджет государства при условии того, что он абсолютно правильно исчислен) не являлся преступлением. Тем самым несколько искажалась суть ответственности за налоговые преступления, центральное место в которой должно было отводиться факту неуплаты налога. С расширением диспозиции новой редакции ст. 199 УК (включением в нее термина "уклонение от уплаты налога иным способом" наряду со словосочетанием "включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах") создалась возможность восполнить существовавший пробел.

Постановление пленума Верховного суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г. определяет, что к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководители организации-налогоплательщика, главный (старший) бухгалтер, лица, выполняющие их обязанности, и иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Таким образом, в этом составе преступления мы имеем дело со специальным субъектом. Им должно быть физическое лицо не моложе 16 лет, вменяемое, обладающее полномочными правами на ведение финансово-хозяйственной деятельности.

В УК РСФСР 1960 г. субъектом преступления могло быть также физическое лицо-налогоплательщик. Следовательно, в настоящее время законодатель четко разграничил: ответственность физических лиц наступает по ст. 198 УК, а должностных лиц организаций - по ст. 199 УК РФ. Это подтверждается и п. 8 Постановления пленума Верховного суда Российской Федерации от 4 июля 1997 г., в котором установлено, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов за исключением физических лиц.

Субъективную сторону данного преступления характеризует наличие в действиях субъекта только прямого умысла. В соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому, представляя заведомо ложные сведения, лицо сознает, что дезинформирует государство в лице налоговых органов и желает этого. Цель подобных действий заключается в снижении размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или в полном избежании обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния не имеют решающего значения для его правовой оценки.

Отметим, что сроки уплаты того или иного налога различны и устанавливаются соответствующими налоговыми законами.

Для оконченного состава уклонения от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, достаточно установить факт передачи в установленные законом сроки в соответствующие территориальные органы налоговой службы отчетной документации, требуемой для исчисления и уплаты налогов и содержащей ложные сведения об объектах налогообложения и их размере.

В случае обнаружения правоохранительными или налоговыми органами сфальсифицированных бухгалтерских документов до их представления в налоговые органы, а также при условии, что сумма неуплаченных налогов в результате внесения в упомянутые документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах превысит 5000 минимальных размеров оплаты труда, ответственность может наступать за приготовление к преступлению.

Следует указать на то, что лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

В соответствии с Постановлением пленума Верховного суда РФ от 4 июля 1997 г., признаками уклонения от уплаты налогов с организаций могут служить:

несовпадение данных о финансовых результатах (прибыли) предприятий, показанных в разных формах бухгалтерской отчетности - в балансе (форма N 1), в отчете о финансовых результатах и их использовании (форма N 2);

несоответствие данных бухгалтерской отчетности предприятий итоговым показателям синтетического бухгалтерского учета, когда баланс и отчет о финансовых результатах не подтверждены данными учета;

несоответствие записей в бухгалтерском учете - корреспонденции балансовых счетов бухгалтерского учета и подтверждающих их первичных документов реальному содержанию хозяйственных операций (недостоверный первичный документ);

отсутствие документальных оснований для записей в бухгалтерском учете и отчетности и др.

Коротко остановимся еще на одном вопросе: в новом УК нет нормы, которая регламентировала бы ответственность за противодействие или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов или неуплаты налогов. Ст. 162-3 в прежнем УК РСФСР предусматривала такую ответственность. К сожалению, законодатель не посчитал нужным включить в новый УК указанную норму, хотя работникам налоговых органов часто приходится сталкиваться с противодействием со стороны нарушителей законодательства в целях уклонения от уплаты налогов, не говоря уже о неисполнении требований данной службы. А ведь события 17 августа 1998 г., когда российская экономика вошла в полосу острого кризиса на финансовых рынках, подтвердили необходимость серьезного отношения к налоговой системе страны.

Сложная экономическая ситуация, вызванная спадом производства, с одной стороны, развалом банковской системы и массовым уклонением от уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет и внебюджетные государственные фонды - с другой, настоятельно требует совершенствования налогового законодательства, усиления координации правоохранительных, лицензирующих и контролирующих органов в деле обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней.


Соискатель

Соловьев И.Н.



Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996 г.


Автор


Соловьев И.Н. - соискатель


Вестник Московского университета, Серия 11, Право, 1999, N 1


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.