Аренда предприятием недвижимого имущества и транспортных средств у физических лиц. Учет затрат арендатора по договору аренды (Выпуск 7, апрель 1999 г.)

Аренда предприятием недвижимого имущества и транспортных средств у физических лиц. Учет затрат арендатора по договору аренды


Договор аренды, согласно которому арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ), является одним из самых распространенных договоров, применяемых в хозяйственной деятельности различными предприятиями.

Последствия экономического кризиса, затронувшие практически всех субъектов предпринимательской деятельности, привели к тому, что в настоящее время заключение договоров аренды недвижимого имущества и автотранспортных средств, особенно небольшими предприятиями, не имеющими достаточного количества собственных свободных денежных средств, приобрело еще большее распространение. Аренда недвижимости и автотранспортных средств для большинства субъектов предпринимательства представляется более целесообразным действием, чем приобретение указанного имущества в собственность.

Несмотря на достаточно обширную практику применения договоров аренды имущества, проблемы, связанные с их заключением, исполнением, а также учетом и налогообложением хозяйственных операций по ним, остаются актуальными и в настоящее время. Главным образом это связано с далеко не однозначной позицией по данному вопросу налоговых органов и Министерства финансов РФ. Кроме того, сложившаяся арбитражная практика по спорам налогоплательщиков с налоговыми органами относительно вопроса о включении в состав затрат арендатора арендной платы вызывает ряд вполне обоснованных нареканий.

В настоящей статье мы рассмотрим наиболее часто встречающуюся на практике ситуацию, когда договор аренды транспортного средства или недвижимого имущества заключается с физическим лицом. Надеемся, что данная статья поможет налогоплательщикам избежать совершения ошибок, приводящих к применению к ним финансовых санкций со стороны налоговых органов за нарушения действующего налогового законодательства.


Особенности правового регулирования договоров аренды транспортного средства, зданий, сооружений, помещений


Согласно ст. 607 ГК РФ, объектами аренды могут быть:

- земельные участки;

- обособленные природные объекты;

- предприятия и другие имущественные комплексы;

- здания, сооружения, нежилые и жилые помещения;

- оборудование;

- транспортные средства;

- инвентарь, инструмент;

- иные виды имущества, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

Относительно аренды транспортных средств гражданское законодательство РФ предусматривает два вида договоров:

- аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортного средства с экипажем) (ст. 632 - 641 ГК РФ);

- аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортного средства без экипажа) (ст. 642 - 649 ГК РФ).

По договору аренды транспортных средств с экипажем арендодатель представляет арендатору за плату транспортное средство и своими силами оказывает услуги по управлению и технической эксплуатации.

При этом в обязательном порядке:

- арендатор возмещает арендодателю убытки, связанные с гибелью или повреждением транспортного средства, только в том случае, если они произошли по обстоятельствам, за которые отвечает арендатор. Бремя доказывания возлагается на арендодателя (ст. 639 ГК РФ);

- ответственность за вред, причиненный третьим лицам в результате аварии, несет арендодатель (ст. 640 ГК РФ);

- к договору не применяются общие правила о возобновлении его на неопределенный срок, а также о преимущественном праве арендатора на перезаключение договора (ст. 632 ГК РФ);

- арендатор вправе без согласия арендодателя заключать от своего имени договоры перевозки и другие договоры, связанные с использованием транспортного средства (п. 2 ст. 638 ГК РФ);

- текущий и капитальный ремонт, а также предоставление запчастей и других необходимых принадлежностей осуществляет арендодатель (ст. 634 ГК РФ).

Если договором аренды не предусмотрено иное:

- страхование транспортного средства возлагается на арендодателя (ст. 637 ГК РФ);

- арендатор вправе сдавать транспортное средство в субаренду без согласия арендодателя (п. 1 ст. 638 ГК РФ);

- расходы на оплату ГСМ, других расходуемых материалов, а также сборов несет арендатор (ст. 636 ГК РФ);

- расходы по оплате услуг водителей и расходы на их содержание несет арендодатель (п. 2 ст. 635 ГК РФ).

Договор аренды транспортного средства с экипажем носит смешанный характер. В этом договоре объединены два вида обязательств:

обязательства, непосредственно связанные с предоставлением транспортного средства в аренду;

обязательства, связанные с оказанием арендатору услуг по управлению арендованным транспортным средством.

По договору аренды транспортных средств без экипажа арендодатель предоставляет арендатору за плату транспортное средство. Услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства арендатору не предоставляются.

При этом в обязательном порядке:

- арендатор осуществляет управление транспортным средством и его техническую эксплуатацию собственными силами (ст. 642 ГК РФ);

- арендатор возмещает арендодателю убытки, связанные с гибелью или повреждением транспортного средства, в общем порядке, предусмотренном ст. 15, п. 3 ст. 615, п. 3 ст. 619 ГК РФ;

- ответственность за вред, причиненный третьим лицам в результате аварии, несет арендатор (ст. 648 ГК РФ);

- к договору не применяются общие правила о возобновлении его на неопределенный срок, а также о преимущественном праве арендатора на перезаключение договора (ст. 642 ГК РФ);

- арендатор вправе без согласия арендодателя заключать от своего имени договоры перевозки и другие договоры, связанные с использованием транспортного средства (п. 2 ст. 647 ГК РФ);

- текущий и капитальный ремонт, а также предоставление запчастей и других необходимых принадлежностей осуществляет арендатор (ст. 644 ГК РФ).

Если договором аренды не предусмотрено иное:

- страхование транспортного средства возлагается на арендатора (ст. 646 ГК РФ);

- арендатор вправе сдавать транспортное средство в субаренду без согласия арендодателя (п. 1 ст. 647 ГК РФ);

- расходы на оплату ГСМ, других расходуемых материалов, а также всех прочих расходов, возникающих в связи с эксплуатацией транспортного средства, несет арендатор (ст. 646 ГК РФ).

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 ГК РФ).

Следует отметить, что арендатор, нанимая здание или сооружение, приобретает также и право на земельный участок, на котором расположены эти объекты (ст. 652 ГК РФ). При этом право пользования частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования, принадлежащее арендатору, сохраняется за ним и в случае продажи земельного участка его собственником (ст. 653 ГК РФ).

Существенным условием договора аренды здания или сооружения является условие о размере арендной платы (условие о цене) (п. 1 ст. 654 ГК РФ). Цена должна быть обязательно зафиксирована в договоре аренды. Если договор не предусматривает размер арендной платы, то договор аренды будет считаться незаключенным, соответственно со стороны налоговых органов к арендатору в данной ситуации будут предъявлены вполне обоснованные претензии о правомерности отнесения расходов по такому договору на себестоимость.

Установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 654 ГК РФ).

Договор аренды является реальным договором, поэтому он будет считаться исполненным только в момент реальной передачи арендатору помещения или сооружения во владение и пользование. Документом, подтверждающим реальную передачу вещи, является передаточный акт или иной документ о передаче, который подписывается сторонами (п. 1 ст. 655 ГК РФ).

Вследствие прекращения договора аренды ее объект подлежит возврату арендодателю также по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (п. 2 ст. 655 ГК РФ).

Применительно к договору аренды здания, сооружения, помещения обязанности сторон по содержанию арендованного имущества регулируются положениями ст. 616 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в стоимость арендной платы;

потребовать соответствующего уменьшения арендной платы;

потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

На арендатора возлагается обязанность поддерживать арендованное имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества (например, расходы по оплате коммунальных услуг). Данная норма также является диспозитивной, поэтому указанные расходы согласно условиям договора могут быть возложены и на арендодателя.

В соответствии со ст. 432 ГК РФ существенным условием любого договора, в том числе и договора аренды, является условие о предмете договора. Предметом договора аренды является передаваемое по договору аренды имущество, иными словами - объект аренды.

Поэтому в договоре аренды должны быть обязательно указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (п. 3 ст. 607 ГК РФ). Например, при аренде автомобиля такими сведениями могут быть марка автомобиля, год выпуска, цвет, номер двигателя и другие данные, указанные в свидетельстве о регистрации транспортного средства. Применительно к договору аренды здания, сооружения или помещения данными, позволяющими идентифицировать его, будут являться адрес, по которому оно расположено, общая площадь, этажность и другие данные, указанные в техническом паспорте здания (сооружения, помещения).

При отсутствии указанных данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ), что в свою очередь повлечет за собой требование налоговых органов об исключении из себестоимости затрат, произведенных в соответствии с таким договором.

Важно отметить одно обстоятельство, касающееся объекта аренды, когда таким объектом выступают жилые дома (помещения.) Согласно п. 2 ст. 671 ГК РФ, юридические лица ограничены в аренде жилых помещений (жилых домов): они вправе использовать их исключительно для проживания граждан.

Таким образом, затраты по аренде жилого помещения будут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) только в случае использования помещения для нужд, непосредственно связанных с деятельностью организации-арендатора (например, в случае оказания организацией арендатором гостиничных услуг).

В соответствии с действующим законодательством арендодателем и по договору аренды здания и сооружения, и по договору аренды транспортного средства может выступать как юридическое, так и физическое лицо, являющееся собственником сдаваемого в аренду имущества или управомоченное законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).

Так как арендодателем по договору аренды может выступать физическое лицо, то в такой ситуации возникает закономерный вопрос: может ли физическое лицо осуществлять деятельность по сдаче имущества в аренду без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя?

Согласно п. 1 ст. 23 ГК РФ, гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. При этом под предпринимательской деятельностью в гражданском законодательстве понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Важно отметить, что особенность гражданско-правового статуса гражданина заключается в том, что независимо от того, зарегистрирован он в качестве индивидуального предпринимателя или нет, он является субъектом гражданского оборота (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Правоспособность физического лица возникает в момент его рождения и прекращается смертью (п. 2 ст. 17 ГК РФ). Поэтому гражданин на законных основаниях может совершать сделки и участвовать в обязательствах и не будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 18 ГК РФ), в том числе и сдавать свое имущество в аренду.

Однако при этом в отношении заключенных им сделок он не вправе ссылаться на то, что не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 23 ГК РФ).

Таким образом, можно сделать вывод, что необходимость зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя возникает у физического лица в том случае, если фактически осуществляемая им деятельность по сдаче имущества в аренду подпадает под определение предпринимательской. Так, если физическое лицо сдает в аренду имущество, которое приобретено им специально для этих целей, или сделки по сдаче имущества в аренду носят систематический характер, то такая деятельность будет являться предпринимательской и соответственно требует государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

В том случае, если предприятие заключит договор аренды имущества с физическим лицом, фактически осуществляющим предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированным в качестве предпринимателя, никаких неблагоприятных последствий для юридического лица, заключившего сделку, не наступит, так как оснований для признания ее недействительной не имеется.

Общим правилом для любого вида договора аренды является положение, согласно которому договор аренды на срок более одного года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо - независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ). Что касается договоров аренды транспортных средств (статьи 633 и 643 ГК РФ) и аренды зданий и сооружений (ст. 651 ГК РФ), то для них письменная форма является обязательной независимо от того, кто является сторонами по договору аренды и какой срок действия договора.

Несоблюдение письменной формы сделки не влечет за собой недействительности договора аренды транспортных средств, если это не указано в договоре, однако наверняка вызовет со стороны налоговых органов вполне справедливые претензии относительно правомерности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, произведенных по такому договору.

Несоблюдение формы договора аренды здания или сооружения влечет в данном случае, в силу прямого указания ст. 651 ГК РФ, его недействительность. В подобной ситуации налоговые органы исходят из того, что затраты по такому договору не могут быть включены в себестоимость.

Договор аренды предусматривает передачу имущества во временное пользование, поэтому сроки аренды по общему правилу определяются в договоре по соглашению сторон. Если срок аренды договором не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца. При этом законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок (пункты 1, 2 ст. 610 ГК РФ).

Необходимо заметить, что в соответствии с п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит обязательной государственной регистрации. При этом договор аренды здания или сооружения подлежит государственной регистрации только в том случае, если его срок превышает один год. Данный договор считается заключенным с момента регистрации. В настоящее время регистрация договоров аренды осуществляется в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность (п. 1 ст. 165 ГК РФ). Такая сделка является ничтожной. В этом случае затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг).

Договор аренды по определению является возмездным, т.е арендатор обязан вносить арендную плату за пользование имуществом (ст. 614 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ, порядок, условия и срок внесения арендной платы определяются в договоре.

В соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата может быть установлена в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- определенной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Если арендная плата установлена в виде предоставления арендатором определенных услуг, передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества, то необходимо иметь в виду, что в данном случае будет иметь место бартерная операция, при которой не происходит движение денежных средств, а взаимные требования погашаются зачетом ( см. определение бартерной сделки в п. 1 Указа Президента РФ от 18.08.96 N 1209 "О регулировании внешнеторговых бартерных сделок").

Важно отметить, что в том случае, если арендная плата установлена в любом виде, кроме твердых платежей, такие операции должны быть правильно оформлены документально.

Правильное документальное оформление операций по выплате арендной платы включает:

- отражение в договоре аренды предусмотренной сторонами формы расчетов;

- составление арендатором первичных документов, свидетельствующих о фактах исполнения им обязательств (накладные, акты приемки-сдачи выполненных работ и т.п.);

- составление акта о зачете взаимных требований.

Пункт 3 ст. 614 ГК РФ предусматривает возможность изменения размера арендной платы по соглашению сторон в сроки, установленные договором, но вводит ограничение - не чаще одного раза в год. Данная норма действует и в отношении договора аренды транспортных средств, и в отношении договора аренды здания, помещения, сооружения, так как в отношении указанных договоров иные сроки действующим законодательством не предусмотрены.


Учет затрат арендатора по выплате арендной платы


Как известно, плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) включается в себестоимость продукции (работ, услуг) (подп. "ч" п. 2 и п. 10 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Нормы, установленные данными пунктами Положения о составе затрат, изначально вызывали большое количество вопросов как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщиков.

Особенно актуальным являлся вопрос о правильном применении данных пунктов при отнесении на себестоимость произведенных расходов по договорам аренды, заключенным с физическими лицами, выступающими в качестве арендодателей. Данный вопрос не потерял остроты и в настоящее время.

Напомним, что в 1992 г. Госналогслужба РФ, разъясняя нормы данного пункта Положения о составе затрат, высказала свое мнение, согласно которому для отнесения на себестоимость расходов по выплате арендной платы арендованные основные средства должны числиться в составе основных производственных фондов не только у арендатора, но и у арендодателя, в связи с чем на себестоимость было разрешено относить только арендную плату, выплаченную физическому лицу, зарегистрированному в качестве предпринимателя (см. письмо Госналогслужбы РФ от 20.11.92 N 01-2-10).

По мнению Госналогслужбы РФ, в связи с тем что у физического лица, не осуществляющего предпринимательскую деятельность, не может быть основных производственных фондов, отнесение на себестоимость арендной платы по договорам, заключенным с такими гражданами, неправомерно. В данном письме Госналогслужба РФ согласилась с аналогичным мнением по этому вопросу, изложенным Минфином РФ в письме от 16.10.92 N 16-26-61. Впоследствии Госналогслужба РФ в течение определенного промежутка времени не меняла своего подхода относительно включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на арендную плату (см. например, п. 26 письма Госналогслужбы РФ от 17.04.94 N ВГ-6-01/213).

Следует отметить, что хотя вышеприведенные письма и не носят характер нормативного акта, не были зарегистрированы в Минюсте РФ, а являлись всего-навсего ответами на частные вопросы, налоговые органы на местах в своей деятельности довольно жестко придерживались изложенного в них подхода (см. например, п. 1 письма ГНИ по г. Москве от 01.03.95 N 11-13/3206).

В дальнейшем Министерство финансов РФ изменило свою точку зрения по данному вопросу и указало, что арендная плата может включаться в себестоимость продукции (работ, услуг) и в случаях, когда арендодателем выступает физическое лицо, не зарегистрированное в качестве предпринимателя. При этом обстоятельством, свидетельствующим о правомерности отнесения на себестоимость указанных затрат, является факт использования арендатором арендованных у физических лиц объектов основных средств для целей производства. Иными словами, требование о том, что арендуемые основные средства должны числиться в составе основных производственных фондов относится только к арендатору (см. письмо Минфина РФ от 05.02.96 N 16-00-14-88).

Указанные выводы Минфина РФ представляются вполне логичными и обоснованными, так как затраты, связанные с выплатой арендной платы, формирует непосредственно арендатор и только к нему могут относиться требования, установленные Положением о составе затрат.

В соответствии с п. 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции работ, услуг представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, электроэнергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Таким образом, при формировании себестоимости предприятие-арендатор вправе учитывать стоимость арендной платы, уплачиваемой за те основные средства, которые используются им в собственной производственной деятельности.

Со временем изменила свой подход к решению данной проблемы и Госналогслужба РФ. В п. 4 письма Госналогслужбы РФ от 14.05.96 N ПВ-6-13/325 "По отдельным вопросам учета и отчетности" изложен подход, аналогичный подходу, высказанному в вышеназванном письме Минфина РФ от 05.02.96. Однако действие письма Госналогслужбы РФ от 14.05.96 было приостановлено письмом Госналогслужбы РФ от 16.12.96 N ПВ-6-13/865 в связи с отказом Минюста РФ в его регистрации.

Более никаких разъяснений со стороны Госналогслужбы РФ по этому вопросу не было. На основании этого можно предположить, что в настоящее время некоторые налоговые органы на местах при возникновении спорных ситуаций придерживаются подхода, приведенного в письме Госналогслужбы РФ N 01-2-10. Например, в письме ГНИ по г. Москве от 09.09.98 N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества" прямо указано, что арендатор вправе отнести на затраты суммы выплаченной арендной платы в случае, если он арендует объекты основных производственных фондов, которые являются таковыми у арендодателя. Арендодателем, имеющим основные производственные фонды, может являться либо предприятие, либо гражданин-предприниматель.

Таким образом, в настоящее время сложилась весьма запутанная ситуация, при которой относительно рассматриваемого вопроса существуют два довольно авторитетных мнения. Важно отметить, что это всего лишь мнения, а не официальные, зарегистрированные в Минюсте РФ разъяснения действующего законодательства, поэтому при возникновении спорных ситуаций ссылки на вышеперечисленные письма Госналогслужбы РФ и Минфина РФ недопустимы.

Практика арбитражных судов сложилась в пользу мнения, высказанного Госналогслужбой РФ, о неправомерности отнесения арендатором на затраты арендной платы по договорам с физическими лицами, не являющимися предпринимателями (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 27.02.96 N 2299/95, от 07.05.96 N 760/96, от 25.06.96 N 3651/95, Постановление надзорной коллегии ВАС РФ от 10.05.96 N К-4-Н-7/2424). При этом, по нашему мнению, Президиум ВАС РФ, принимая решения, исходил исключительно из формального прочтения соответствующих пунктов Положения о составе затрат. Выводы ВАС РФ в этой связи представляются весьма спорными.

Хотелось бы отметить, что, хотя налоговые органы в своей работе и руководствуются указанными письмами Госналогслужбы РФ, у большинства из них не вызывает сомнений правомерность отнесения арендной платы на затраты при условии использования основных средств, арендованных у физического лица для целей производства.

В этой связи возникает второй вопрос. Если затраты по договору аренды с физическим лицом, не являющимся предпринимателем, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), то по какому элементу происходит данное включение?

В письмах Госналогслужбы РФ N ПВ-6-13/325 и Минфина РФ N 16-00-14-88 предлагалось включать данные расходы в состав затрат в зависимости от статуса физического лица. В указанных письмах предлагалось в случае аренды основных средств (или их отдельных частей) для целей производства у физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, арендную плату в сумме по договору включать в себестоимость продукции по элементу "Прочие затраты", а в случае аренды у физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, - по элементу "Затраты на оплату труда".

Однако на практике такой подход вызывал большое количество вопросов о необходимости начисления страховых взносов во внебюджетные фонды в связи с отнесением расходов по аренде по элементу "Затраты на оплату труда" в случае аренды имущества у граждан-непредпринимателей.

Наиболее приемлемым в данном случае, по нашему мнению, является подход, в соответствии с которым арендную плату по договорам аренды следует включать в себестоимость продукции (работ, услуг) как плату за аренду отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей) (подп. "ч" п. 2 Положения о составе затрат) по элементу "Прочие затраты" независимо от того, является физическое лицо предпринимателем или нет. Аналогичное мнение было высказано также и в письме Минфина РФ от 10.02.99 N 04-02-05/1.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо "10.02.99" следует читать "10.09.99"


Относительно порядка уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды необходимо сказать следующее. Согласно положениям Федерального закона от 04.01.99 N 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год", индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками страховых взносов.

Поэтому предприятие-арендатор должно начислять страховые взносы только в случае заключения договоров с гражданами, которые предпринимателями не являются.

В соответствии с п. 21 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.05.97 N 546, на доходы, полученные по договорам гражданско-правового характера (кроме авторских договоров), предметом которых не являются выполнение работ и оказание услуг, страховые взносы в ПФ РФ не начисляются. Таким образом, если гражданин получает доходы от сдачи имущества в аренду (за исключением аренды транспортного средства с предоставлением услуг по ремонту и эксплуатации), то у него не возникает обязанности по уплате страховых взносов в ПФ РФ с доходов от аренды независимо от того, является он частным предпринимателем или нет (см. письмо ПФ РФ от 15.12.97 N ЕВ-16-28/8929 "Об исчислении страховых взносов в ПФР для иных категорий плательщиков").

Как уже отмечалось выше, по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель кроме передачи в аренду транспортного средства оказывает услуги по управлению транспортным средством. Таким образом, предприятие-арендатор в случае заключения договора аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и эксплуатации должно будет начислить страховые взносы в ПФ РФ с сумм, составляющих плату за услуги по управлению, при условии, что договор аренды заключен с гражданином, не зарегистрированным в качестве предпринимателя.

Кроме того, с сумм, составляющих плату за услуги водителей, должны быть начислены страховые взносы в Государственный фонд занятости населения РФ и фонды обязательного медицинского страхования, так как данные взносы также начисляются на доходы по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг (статьи 3, 4 вышеназванного Федерального закона от 04.01.99 N 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ, ГФЗ населения РФ и ФОМС на 1999 год").

Что касается Фонда социального страхования РФ, то обязанности по начислению страховых взносов с сумм, выплаченных по договорам аренды транспортных средств (с экипажем и без него) и зданий (сооружений, помещений), то предприятием-арендатором страховые взносы в указанный фонд начисляться не должны (см. ст. 2 Федерального закона N 1-ФЗ, п. 2.3 Инструкции о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ, Минтруда РФ, Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 02.10.96 N 162/2/87/07-1-07, п. 16 Перечня видов заработной платы и других выплат..., утвержденного Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 03.09.90 N 358/16-28).

Аналогичного подхода относительно порядка уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды придерживается и Минфин РФ (см. письмо Минфина РФ от 03.02.99 N 04-04-02).


Учет затрат арендатора по договору аренды транспортного средства


Затраты по ремонту автотранспортных средств, предоставлению запчастей и других необходимых принадлежностей


Учет данных затрат напрямую зависит от вида и содержания договора аренды транспортного средства.

В том случае, если имеет место договор аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и эксплуатации, указанные расходы несет арендатор (ст. 644 ГК РФ). Согласно подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат, данные расходы будут относиться у него на издержки производства и обращения как затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии.

В том случае, если имеет место договор аренды транспортного средства с предоставлением услуг, расходы по управлению и эксплуатации, как уже отмечалось выше, в обязательном порядке несет арендодатель (ст. 634 ГК РФ). Соответственно если арендатор по каким-либо причинам выполняет ремонт самостоятельно, то затраты на проведение этого ремонта в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора включаться не будут, а будут относиться за счет арендодателя.


Затраты на оплату услуг по управлению автотранспортным средством


В данном случае вопрос об отнесении расходов по оплате услуг по управлению автотранспортным средством возникает у арендатора лишь при заключении договора аренды транспортного средства, предусматривающего предоставление таких услуг.

При аренде транспортного средства без экипажа основания для перечисления каких-либо сумм арендодателю в целях возмещения подобных расходов отсутствуют и, следовательно, отсутствуют основания для отнесения подобных выплат на себестоимость.

Договор аренды транспортного средства с экипажем, как отмечалось выше, носит смешанный характер, по нему кроме передачи транспортного средства в аренду еще предоставляются и услуги по управлению этим средством. Платежи арендатора по такому договору включают, во-первых, плату за аренду транспортного средства, во-вторых, плату за оказываемые услуги. Плата за услуги по управлению в зависимости от условий договора входит в состав арендной платы либо возмещается арендатором сверх арендной платы.

Выделение в договоре аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению суммы, составляющей плату за предоставленные услуги, является принципиальным моментом, поскольку указанная сумма фактически представляет собой вознаграждение физического лица по договору гражданско-правового характера, предметом которого является предоставление услуг, и соответственно является объектом для начисления страховых взносов в ПФ РФ, ГФЗ населения РФ и ФОМС РФ.

В случае если договор аренды с предоставлением услуг по управлению заключен с предпринимателем, то обязанности начислить и удержать страховые взносы у предприятия-арендатора не возникает, так как предприниматель является самостоятельным плательщиком страховых взносов.

Если же такой договор заключен с гражданином, не зарегистрированным в качестве предпринимателя, то предприятие-арендатор должно будет начислить страховые взносы в указанные фонды с сумм выплаченного вознаграждения за оказанные услуги.

Поэтому при заключении договоров аренды транспортных средств с предоставлением услуг по управлению следует выделять в них суммы, составляющие оплату услуг по управлению, во избежание возникновения спорных ситуаций с контролирующими органами внебюджетных фондов.

При этом в зависимости от того, включается плата за предоставленные услуги по управлению в состав арендной платы или возмещается сверх нее, расходы на оплату услуг по управлению будут включаться в состав затрат арендатора в следующем порядке:

- если расходы на оказание услуг по управлению транспортным средством возмещаются в составе арендной платы, то они включаются в состав затрат по элементу "Прочие затраты";

- если указанные расходы возмещаются сверх платы за аренду транспортного средства, то они включаются в состав затрат по элементу "Затраты на оплату труда" как расходы по оплате труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (п. 7 Положения о составе затрат). См. также статью: Ю. Камфер, М. Бойкова. Правовые ошибки при заключении договоров аренды// ФПА "Вопрос-ответ", 1995, N 27.


Затраты на оплату ГСМ и других расходуемых материалов


Гражданским кодексом РФ для арендодателя и арендатора предусмотрена возможность распределять данные расходы по собственному усмотрению. При этом следует иметь в виду, что условия о распределении расходов необходимо обязательно устанавливать в договоре аренды. В противном случае расходы по приобретению ГСМ и других расходуемых материалов по умолчанию во всех случаях будут возложены на арендатора (ст. 646 ГК РФ).

В случае если по условиям договора указанные расходы несет арендатор, то данные расходы, согласно п. 6 Положения о составе затрат, будут относиться у него на себестоимость продукции (работ, услуг) в элементе "Материальные затраты", по которому отражается стоимость приобретаемого топлива всех видов, расходуемого на технологические цели.

Следует отметить, что включение данных расходов в состав затрат арендатора будет правомерным только при наличии соответствующих документов, подтверждающих произведенные расходы (см. также письмо Минфина РФ от 05.02.96 N 16-00-14-88).

Что касается вопроса об отнесении на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости израсходованного бензина в пределах Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р3112194-0366-97), утвержденных Минтрансом РФ 29.04.97, необходимо сказать следующее.

Так как в настоящее время указанные нормативы утверждены только для предприятий автомобильного транспорта, то при расчете налогооблагаемой прибыли затраты на ГСМ, произведенные любыми другими предприятиями, могут учитываться в суммах фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

В случае если предприятие-арендатор является предприятием автотранспорта, то при отнесении затрат по оплате ГСМ на себестоимость оно должно руководствоваться вышеприведенными нормативами.


Учет затрат арендатора по договору аренды здания, сооружения, помещения


Затраты по капитальному и текущему ремонту
здания, сооружения, помещения


Затраты арендатора на капитальный ремонт арендованного у физического лица здания, сооружения, помещения будут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в том случае, если арендованное имущество используется в производственных целях и проведение данного ремонта арендатором напрямую предусмотрено договором аренды.

Согласно подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат, данные затраты будут включаться арендатором в себестоимость как затраты на обслуживание производственного процесса по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего среднего и капитального ремонтов).

В случае если договором аренды не предусмотрено, что капитальный ремонт производится арендатором, а он произведет его самостоятельно, то затраты на проведение ремонта в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора включаться не будут, а будут относиться за счет арендодателя. При этом к арендодателю по выбору арендатора могут быть применены последствия, установленные п. 1 ст. 616 ГК РФ.

Если договором аренды не предусмотрено иного, то расходы по осуществлению текущего ремонта здания и расходы по его содержанию несет арендатор. Данные расходы также будут включаться арендатором в состав затрат на основании подп. "е" п. 2 Положения о составе затрат.


Затраты на оплату коммунальных услуг и услуг связи


Порядок отнесения затрат на оплату коммунальных услуг и услуг связи на себестоимость зависит от того, компенсируются данные расходы арендатором арендодателю в составе арендной платы или оплачиваются сверх арендной платы.

В случае если в договоре аренды предусмотрено, что арендная плата представляет собой определенную сумму с учетом производимых арендодателем расходов за воду, газ, электроэнергию и т.п., т.е. коммунальные услуги и услуги связи учитываются в составе арендной платы, то расходы на оказанные услуги подлежат отнесению у арендатора на себестоимость в составе арендной платы в соответствии с п. 10 Положения о составе затрат.

Если же указанные расходы оплачиваются сверх арендной платы, то здесь необходимо исходить из следующего.

В соответствии с п. 8 письма Госналогслужбы России от 27.10.98 N ШС-6-02/768@ "Методические рекомендации по отдельным вопросам налогообложения прибыли" расходы организации-арендатора по оплате коммунальных платежей исходя из характера указанных расходов как затрат, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Так, в соответствии со ст. 545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединительную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. Это правило распространяется также на отношения, связанные со снабжением тепловой энергией, газом, водой. Если предоставление коммунальных услуг не согласовано с непосредственным производителем (поставщиком) предоставляемых услуг, то договор может быть признан недействительным, соответственно указанные расходы в таком случае не могут быть включены в состав затрат арендатора.

Пунктом 4 Правил оказания услуг телефонной связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.97 N 1235, предусмотрено, что услуги телефонной связи оказываются на основании договора об оказании услуг телефонной связи, заключаемого между оператором связи и абонентом (клиентом). Права и обязанности сторон по договору могут передаваться другим лицам только в порядке, установленном законодательством РФ и названными Правилами.

Таким образом, в том случае, если указанные расходы не компенсируются арендодателю в составе арендной платы, а оплачиваются сверх арендной платы, то для правомерного отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по оплате коммунальных услуг и услуг связи необходимо наличие документального подтверждения согласия соответствующих организаций на заключение договоров с субабонентами на предоставление им коммунальных услуг и услуг связи.


Налогообложение доходов физического лица от сдачи имущества в аренду


Независимо от того, является гражданин индивидуальным предпринимателем или нет, суммы арендной платы, получаемой им от сдачи имущества в аренду, будут облагаться подоходным налогом в порядке, предусмотренном разд. IV инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".

Так как индивидуальные предприниматели самостоятельно уплачивают подоходный налог, предприятие-арендатор обязано начислить и удержать подоходный налог только с сумм, выплаченных физическим лицам, не зарегистрированным в качестве предпринимателей.

В этой связи необходимо установить, что будет являться облагаемым доходом физического лица, сдавшего в аренду имущество. Будут ли применительно к договору аренды транспортного средства расходы арендатора на ремонт арендованного автомобиля и приобретение запчастей к нему включаться в состав совокупного дохода арендодателя - физического лица?

Ответ на данный вопрос зависит от того, на кого по условиям договора аренды была возложена обязанность по осуществлению указанных расходов.

В случае возложения на арендатора обусловленных договором затрат на эксплуатационные расходы, включая ремонт автомобиля и приобретение запасных частей к нему, расходы, связанные с использованием арендованного автомобиля, не могут быть включены в облагаемый подоходным налогом доход лица, сдавшего свой автомобиль в аренду. Подобного мнения придерживается и Минфин РФ (см. письмо Минфина РФ от 16.02.99 N 04-02-05/1).

В случае если по условиям договора аренды данные расходы должен осуществлять арендодатель, а осуществил арендатор и стоимость произведенных расходов не была компенсирована ему арендодателем, то расходы арендатора будут являться доходом арендодателя, полученным в натуральной форме, и соответственно должны быть включены в его совокупный доход.

Что касается договора аренды здания, сооружения, помещения, то вопрос о включении в совокупный доход физического лица затрат арендатора по проведению всех видов ремонтов решается в порядке, аналогичном приведенному выше.

Следует заметить, что согласно п. 5 ст. 20 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" предприятия, учреждения, организации и иные работодатели обязаны не реже одного раза в квартал представлять в налоговый орган по месту своей регистрации сведения о доходах, выплаченных ими физическим лицам не по месту основной работы, и об удержанных суммах налога. Одновременно с этим п. 49 разд. 4 инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" предусмотрено, что если налог не удерживался, то в подаваемых сведениях (справка по форме N 3 к Инструкции N 35) должны быть указаны причины, по которым он не был удержан (номер, дата документа и кем выдан).

Несмотря на то что в указанных пунктах речь идет о выплатах, осуществляемых работодателями, по нашему мнению, действие этой нормы распространяется и на выплаты физическим лицам, в том числе и частным предпринимателям, производимые не работодателями.

Это основывается на том, что, в разд. 4 Инструкции N 35, регулирующем налогообложение доходов от предпринимательской деятельности и других доходов, речь в основном идет о выплатах, осуществляемых не работодателями (выплаты за сдачу внаем или в аренду квартир, гаражей, выплаты от продажи имущества и др.). Исходя из этого представляется, что в п. 49 Инструкции N 35 речь идет обо всех облагаемых подоходным налогом доходах, приведенных в разд. 4 этой Инструкции. Соответственно обязанность по предоставлению сведений в налоговый орган распространяется на все предприятия, осуществляющие выплаты доходов физическим лицам, и исключений по подаче сведений по выплаченным доходам лицам, зарегистрированным как частные предприниматели, действующим законодательством не предусмотрено. Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина РФ от 18.03.98 N 04-04-06.


В. Мешалкин

Выпуск 7, апрель 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение