Порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность (Выпуск 7, апрель 1999 г.)

Порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность


Действующее налоговое и бухгалтерское законодательство настолько сложно и запутанно, что практически все бухгалтеры в процессе своей деятельности так или иначе сталкивались с необходимостью внесения изменений в бухгалтерскую и налоговую отчетность. И хотя основные правила внесения изменений достаточно четко регламентированы действующими нормативными актами, однако на практике встречаются различные нестандартные ситуации, которые создают определенные сложности.

Рассмотрим в этой связи конкретную ситуацию, в которой неправильное отражение курсовых разниц в течение всего отчетного года привело к необходимости внесения изменений в бухгалтерскую и налоговую отчетность предприятия.

Организация имеет валютный счет, на который поступают денежные средства от инофирм в долларах США в виде авансов на выполнение НИР. Сроки выполнения работ составляют 1 - 3 года с момента получения предоплаты. Учетной политикой организации установлено, что курсовые разницы списываются непосредственно на счет 80 "Прибыли и убытки".

В течение всего 1998 г. суммы полученных авансов не корректировались по курсу ЦБ на конец отчетного периода, в том числе не было сделано пересчета и на конец 1998 г. Полученные авансы переоценивались только на дату выполнения работ, т.е. на дату подписания актов сдачи-приемки работ.

Как исправить создавшуюся ситуацию, если годовой баланс за 1998 г. уже сдан в налоговую инспекцию и налог на прибыль за 1998 г. уже перечислен в оба бюджета?

При совершении операций с иностранной валютой организации должны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденным Приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 50 (далее - ПБУ 3/95), которое регулирует особенности бухгалтерского учета имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заключающиеся в пересчете стоимости этих имущества и обязательств в рубли (п. 1.2 ПБУ 3/95). Согласно п. 3.4 ПБУ 3/95 организация обязана производить пересчет стоимости средств в расчетах (в том числе и полученных авансов), выраженной в иностранной валюте, в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (последний календарный день в отчетном периоде). Образующиеся при этом курсовые разницы зачисляются в прибыль или убыток организации по мере принятия их к бухгалтерскому учету либо единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо) (п. 4.3 ПБУ 3/95).

Отрицательные и положительные курсовые разницы, учтенные в течение года (или списанные единовременно в конце года) на счете 80 "Прибыли и убытки", включаются в состав внереализационных расходов и доходов организации, учитываемых при исчислении налога на прибыль (см. пункты 14 и 15 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

Таким образом, если организация в течение 1998 г. не производила переоценку полученных авансов, выраженных в иностранной валюте, то она тем самым нарушила установленные ПБУ 3/95 правила ведения бухгалтерского учета обязательств, выраженных в иностранной валюте. При этом указанное нарушение повлекло за собой неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли организации в течение всего 1998 г.

Поскольку искажение данных бухгалтерской отчетности за 1998 г. выявлено уже после ее утверждения и сдачи в налоговую инспекцию, то в соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, организация должна внести необходимые изменения в бухгалтерскую отчетность за тот период, в котором искажение было выявлено, т.е. в отчетность за I квартал 1999 г. (см. также п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97).

Так как учетной политикой организации предусмотрено отнесение курсовых разниц в течение года непосредственно на счет 80, то внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность за I квартал 1999 г. должно производиться организацией в следующем порядке:

1. По суммам авансов, числившимся на счете 64 по состоянию на 01.01.98 и поступившим в течение 1998 г., которые не были закрыты актами выполненных работ в течение 1998 г. (т.е. по тем суммам, которые остались на счете 64 на конец 1998 г.), необходимо отдельно рассчитать курсовые разницы, возникавшие на счете 64, по состоянию на конец каждого отчетного периода 1998 г. (месяц, квартал, год) и отразить их в учете за I квартал 1999 г. отдельными проводками (Дебет 80 "Прибыли и убытки", статья "Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году" - Кредит 64 "Расчеты по авансам полученным"). Если организация в 1998 г. не перешла на ежемесячную уплату налога на прибыль, то достаточно будет рассчитать курсовые разницы по состоянию на конец каждого квартала.

2. Если в течение 1998 г. организация осуществляла сдачу (реализацию) работ под ранее полученные авансы, то в этом случае необходимо отдельно рассчитать курсовые разницы по состоянию на конец каждого отчетного периода (квартала) вплоть до того периода, в котором произошла реализация. При этом также возникает необходимость в пересчете курсовых разниц, выявленных на дату подписания актов сдачи-приемки работ (в связи с тем что авансы в течение года не переоценивались, курсовые разницы, выявленные на дату подписания актов и относящиеся к предыдущим отчетным периодам, были отражены в учете несвоевременно). Разница между величиной пересчитанной курсовой разницы и величиной, фактически отнесенной на счет 80 при подписании акта, будет отражаться в учете I квартала 1999 г. отдельной проводкой (Дебет 64 - Кредит 80, субсчет "Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году").

3. Поскольку п. 14 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлен особый порядок включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль курсовых разниц, образовавшихся за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., то организации при пересчете курсовых разниц за III квартал 1998 г. необходимо будет сделать отдельный расчет курсовых разниц, возникших с 01.07.98 по 31.07.98, и курсовых разниц, возникших с 01.08.98 по 30.09.98.

Порядок внесения исправительных записей рассмотрим на конкретных примерах.

Пример 1.

По состоянию на 01.01.98 на счете 64 числился аванс в размере 1000 долл. США (5000 руб.). 20 октября 1998 г. был подписан акт сдачи-приемки работ на сумму аванса. Для удобства предположим, что работы не облагаются НДС.

Курс доллара составил:

на 31.03.98 - 6 руб./долл.;

на 30.06.98 - 7 руб./долл.;

на 31.07.98 - 7.50 руб./долл.;

на 30.09.98 - 15 руб./долл.;

на 20.10.98 - 20 руб./долл.

Сумма аванса в течение года не переоценивалась. При подписании акта сдачи-приемки работ 20.10.98 были сделаны следующие проводки:

Дебет 64 Кредит 46 - 1000 долл. - 20 000 руб. (по курсу на 20.10.98);

Дебет 80 Кредит 64 - 15 000 руб. - курсовая разница за период с 01.01.98 по 20.10.98.

В I квартале 1999 г. организации необходимо сделать следующие исправительные проводки:

Дебет 80 Кредит 64 - 1000 руб. - курсовая разница за период с 01.01.98 по 31.03.98 (I квартал 1998 г.);

Дебет 80 Кредит 64 - 1000 руб. - курсовая разница за период с 01.04.98 по 30.06.98 (II квартал 1998 г.);

Дебет 80 Кредит 64 - 500 руб. - курсовая разница за период с 01.07.98 по 31.07.98 (III квартал 1998 г.);

Дебет 80 Кредит 64 - 7500 руб. - курсовая разница за период с 01.08.98 по 30.09.98 (III квартал 1998 г.);

Дебет 64 Кредит 80 - 10 000 руб. - курсовая разница за период с 01.10.98 по 20.10.98 составила 5000 руб., поэтому разница между суммой, начисленной на дату подписания акта сдачи-приемки работ курсовой разницы (15 000 руб.) и суммой, которая должна была быть начислена (5000 руб.), подлежит отнесению в дебет счета 80 (IV квартал 1998 г.).

Пример 2.

30 июня 1998 г. на валютный счет организации поступил аванс в размере 1000 долл. США на выполнение работ, не облагаемых НДС. В 1998 г. работы выполнены не были.

Курс доллара составил:

на 30.06.98 - 7 руб./долл.;

на 31.07.98 - 7.50 руб./долл.;

на 30.09.98 - 15 руб./долл.;

на 31.12.98 - 22 руб./долл.

Сумма аванса в течение года не переоценивалась.

В I квартале 1999 г. организации необходимо сделать следующие исправительные проводки:

Дебет 80 Кредит 64 - 500 руб. - курсовая разница за период с 01.07.98 по 31.07.98 (III квартал 1998 г.);

Дебет 80 Кредит 64 - 7500 руб. - курсовая разница за период с 01.08.98 по 30.09.98 (III квартал 1998 г.);

Дебет 80 Кредит 64 - 7000 руб. - курсовая разница за период с 01.10.98 по 31.12.98 (IV квартал 1998 г.).

Внесение изменений в изложенном выше порядке позволит правильно рассчитать налогооблагаемую прибыль за каждый отчетный период 1998 г. и выявить те периоды (если такие периоды были), в которых было допущено занижение налогооблагаемой прибыли. Если такие периоды будут выявлены, то организация должна будет уплатить недостающую сумму налога и пени. Кроме того, организации необходимо будет также сдать в налоговые органы исправленные расчеты по налогу на прибыль за все периоды 1998 г., в которых было допущено занижение налогооблагаемой прибыли (см. ст. 81 Налогового кодекса РФ).

Суммы курсовых разниц, отнесенные предприятием в I квартале 1999 г. на счет 80 по статье "Прибыль (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном году", будут учитываться в составе внереализационных доходов (расходов) организации, принимаемых при исчислении налога на прибыль за I квартал 1999 г. (см. пункты 14 и 15 Положения о составе затрат...), с учетом особенностей, предусмотренных п. 14 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". При этом в пояснительной записке к отчету за I квартал 1999 г. организации необходимо будет раскрыть информацию о внесенных исправлениях с объяснением причин их возникновения.


Т. Крутякова

Выпуск 7, апрель 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.