Вопрос: Торговое предприятие, используя свои площади, оборудование, персонал, продает и свой товар, и чужой (по договору комиссии). Издержки распределяет пропорционально реализованным тоннам своего и чужого продукта, закрепив такой подход в учетной политике. Чем это чревато для целей налогообложения? (Выпуск 4, февраль 1999 г.)

10. Торговое предприятие, используя свои площади, оборудование, персонал, продает и свой товар, и чужой (по договору комиссии). Издержки распределяет пропорционально реализованным тоннам своего и чужого продукта, закрепив такой подход в учетной политике.

Чем это чревато для целей налогообложения?


Поскольку отраслевыми методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания не предусмотрен необходимый критерий распределения издержек обращения между видами товаров, у проверяющих органов в большинстве случаев будут отсутствовать основания оспорить правильность применения предприятием торговли указанного критерия как элемента учетной политики (предложенный критерий достаточно логичен). Однако это относится только к случаю использования данного критерия распределения издержек обращения в целях бухгалтерского учета*.

Однако следует иметь в виду, что в предложенной ситуации предприятие ведет различные виды деятельности: торговую (реализуя товары, приобретенные в собственность для дальнейшей продажи) и посредническую (реализуя товар на комиссионных началах). В большинстве регионов эти виды деятельности облагаются разными ставками налога на прибыль. В этих условиях использование такого же критерия при формировании финансовых результатов деятельности предприятия в целях налогообложения за отчетный период не соответствует установленному порядку исчисления размера подлежащей обложению налогом прибыли.

Напомним, что, согласно п. 2.10 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37), при осуществлении видов деятельности, облагаемых налогом на прибыль по разным ставкам, для целей расчета налогооблагаемой прибыли общепроизводственные и общехозяйственные расходы (например, содержание дирекции и охраны предприятия, содержание зданий и их текущий ремонт, командировочные расходы, расходы на оплату труда и т.д.) распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки вне зависимости от способа распределения накладных расходов, установленного учетной политикой предприятия.

Применительно к предприятиям торговли это означает, что издержки обращения, относящиеся к обоим видам деятельности, предприятие при исчислении размера налогооблагаемой прибыли должно распределить пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности.

В связи с этим обращаем внимание предприятий на два момента.

1. Автор считает, что предприятию в данном случае следует разделять и выделять (в учете на отдельном субсчете или внесистемно) не подлежащие распределению издержки обращения, относящиеся непосредственно к какому-то определенному виду деятельности.

Так, например, не следует при формировании налогооблагаемой базы распределять между видами деятельности затраты на содержание специального отдела, занимающегося только поставками товара для дальнейшей реализации. Эта функция относится, безусловно, к торговой деятельности, и затраты на ее осуществление не должны влиять на финансовый результат, полученный от посреднической деятельности.

2. При распределении в целях налогообложения издержек обращения "пропорционально полученной выручке" торговое предприятие не может использовать в расчетах показатель валового дохода от торговой деятельности.

В контексте налогового законодательства валовой доход торгового предприятия (наценка) рассматривается как "иной показатель, используемый для определения финансового результата" (в частности, именно так рассчитываются нормы расходов на рекламу или представительских расходов, см. письмо Минфина РФ от 21.10.98 N 04-02-06). Под выручкой от реализации продукции (работ, услуг) предприятиям, осуществляющим торговую деятельность, следует понимать выручку от продажи товаров, т.е. товарооборот за вычетом НДС и акцизов (см., например, абзац 5 п. 4.4 Инструкции N 37).

При этом при осуществлении посреднических операций, в том числе по договору комиссии, под выручкой нужно понимать только сумму вознаграждения (см. письмо Минфина РФ от 22.09.98 N 04-02-05/11).

Очевидно, что при реализации "своего" и "чужого" товара товарооборот предприятия по приобретенным в собственность для дальнейшей продажи товарам в подавляющем случае окажется больше полученного за посреднические услуги вознаграждения, даже если по весу в тоннах количество проданного "своего" и "чужого" товара совпадет.

В этой ситуации распределение издержек обращения пропорционально тоннам проданного товара может привести к искажению сумм подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль.

Рассмотрим это на конкретном примере.

Предприятие оптовой торговли в отчетном периоде реализовало по 100 тонн "своего" и "чужого" товара. Товарооборот по приобретенным в собственность товарам составил 2880 тыс. руб. (в том числе 480 тыс. руб. - НДС). Комиссионное вознаграждение за реализованный товар - 768 тыс. руб. (в том числе НДС - 128 тыс. руб. Допустим, что все сформированные в отчетном периоде издержки обращения были связаны с обоими видами деятельности и составили 1000 тыс. руб. (без учета налога на пользователей автомобильных дорог).

Покупная цена приобретенных для продажи "своих" товаров составила 1840 тыс. руб. (остатков собственных товаров на конец отчетного периода у предприятия не было).

Общие финансовые результаты деятельности предприятия (форма N 2 бухгалтерской отчетности):

- выручка без НДС (строка 010) - 3040 тыс. руб.:

по торговой деятельности - 2400 тыс. руб. = 2880 тыс. руб. - 480 тыс. руб.;

по посреднической деятельности - 640 тыс. руб. = 768 тыс. руб. - 128 тыс. руб.;

- затраты (строка 020) - 1840 тыс. руб.;

- коммерческие расходы (издержки обращения), приходящиеся на реализованные товары (строка 030), - 1030 тыс. руб. = 1 000 тыс. руб. + 30 тыс. руб. (где налог на пользователей автодорог - 30 тыс. руб. = (2400 тыс. руб. - - 1840 тыс. руб. + 640 тыс. руб.) х 2,5%/100%);

- результат от реализации (строка 050)

- 170 тыс. руб. (3040 тыс. руб. - 1840 тыс. руб. - 1030 тыс. руб.);

- внереализационные расходы - 18 тыс. руб. = (2400 тыс. руб. - 1840 тыс. руб. + 640 тыс. руб.) х 1,5%/100%);

- прибыль отчетного периода - 152 тыс. руб.

Однако следуя установленному налоговым законодательством порядку, предприятие должно исчислять налоги по прибыли от каждого вида деятельности независимо от результатов деятельности в целом по предприятию (см. п. 10 Инструкции N 37).

На практике предприятия в этом случае в составе отчетности сдают два расчета налога от фактической прибыли. В общем расчете налога от фактической прибыли предприятие по строке 1 отражает общую сумму подлежащей налогообложению прибыли - 152 тыс. руб.* и заполняет строку 2 "г" - на сумму рассчитанной в целях налогообложения прибыли от посреднической деятельности**.

И в данном случае представляется принципиально важным порядок распределения издержек обращения между видами деятельности, поскольку их размер непосредственно влияет на выявляемый в целях налогообложения финансовый результат посреднической деятельности.

Следуя принятой учетной политике и в целях налогообложения, т.е. распределяя издержки обращения пропорционально тоннам "своего" и "чужого" реализованного товара (в рассматриваемом примере - по 50%), предприятие торговли по строке 2 "г" Расчета налога от фактической прибыли отразит сумму 114, 4 тыс. руб., полученную следующим расчетом:

- выручка без НДС по посреднической деятельности - 640 тыс. руб. = 768 тыс. руб. - - 128 тыс. руб.;

- затраты, относящиеся к посреднической деятельности, - 516 тыс. руб. = 1 000 тыс. руб. х 50%/100% + 16 тыс. руб.

(где налог на пользователей автодорог - 16 тыс. руб. = (640 тыс. руб.) х 2,5%/100%);

- внереализационные расходы, относящиеся к посреднической деятельности, - 9,6 тыс. руб. = (640 тыс. руб.) х 1,5%/100%);

- прибыль отчетного периода по посреднической деятельности - 114,4 тыс. руб. = 640 тыс. руб. - 516 тыс. руб. - 9,6 тыс. руб.

Таким образом, при отсутствии иных корректировок предприятие по строке 6 "Налогооблагаемая прибыль" общего расчета отразит сумму 37,6 тыс. руб. (152 тыс. руб. - 114,4 тыс. руб.), облагаемую налогом на прибыль по ставке 35%.

Тогда всего к уплате в бюджет предприятие начислит 56 632 руб.:

- 13 160 руб. по деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 35% (37 600 руб. х 35%/100%);

- 43 472 руб. - по посреднической деятельности (114 400 руб. х 38%/100%).

При этом, если формировать налоговую отчетность по установленным правилам, то издержки обращения в целях налогообложения следует распределить в соотношении не 1:1 (как 100 тонн "своего" товара к 100 тоннам "чужого" товара), а 79:21 (как 2400 тыс. руб. выручки по "своему" товару к 640 тыс. руб. вознаграждения за реализацию "чужого" товара, т.е. 79% - на торговую деятельность и 21% - на посредническую). В таком случае сумма издержек обращения, относящихся к посреднической деятельности, составит 210 тыс. руб. (1000 тыс. руб. х 20%/100%), а финансовый результат в целях налогообложения по посреднической деятельности будет выглядеть следующим образом:

- выручка без НДС - 640 тыс. руб.;

- затраты - 226 тыс. руб. = 210 тыс. руб. + + 16 тыс. руб. (где налог на пользователей автодорог - 16 тыс. руб.) = (640 тыс. руб. х 2,5%/100%);

- внереализационные расходы, относящиеся к посреднической деятельности, - 9,6 тыс. руб. = (640 тыс. руб.) х 1,5%/100%);

- прибыль отчетного периода по посреднической деятельности - 404,4 тыс. руб. = = 640 тыс. руб. - 226 тыс. руб. - 9,6 тыс. руб.

Таким образом, по строке 2 "г" предприятие должно отразить сумму прибыли по посреднической деятельности в размере 404,4 тыс. руб. В этом случае по строке 6 "Налогооблагаемая прибыль" общего расчета ставится прочерк (по торговой деятельности получен убыток в размере (в тыс. руб.) 252,4 (2880 - 480 (НДС) - 1840 - 1000 х 79%/100% - (2400 - 1840) х (2,5% + 1,5%)/100%) и налог на прибыль по ставке 35% по общему расчету не начисляется.

Всего к уплате в бюджет предприятие по расчету налога от фактической прибыли по посреднической деятельности по ставке 38% должно начислить 153 672 руб. (404 400 руб. х 38%/100%).

Очевидно, что полученная сумма реальной задолженности перед бюджетом в рассматриваемой ситуации значительно - на 97 040 руб. (153 672 руб. - 56 632 руб.) - превышает исчисленную предприятием с использованием заявленного в учетной политике метода распределения издержек обращения пропорционально тоннам проданного товара.

Автором в примере специально приведен крайний случай - когда перераспределение издержек обращения в соответствии с налоговым законодательством приводит к ситуации получения предприятием в целях налогообложения убытка от вида деятельности, облагаемого по ставке 35%, и увеличения прибыли от посреднической деятельности при общем положительном финансовом результате.

Однако следует отметить, что следование предприятием предложенной в вопросе методике распределения издержек обращения практически всегда искажает сумму подлежащего уплате в бюджет налога. В подавляющем большинстве случаев* такие действия приводят к занижению предприятием суммы перечисляемого в бюджет налога на прибыль.

Так, даже если соотношение товарооборота предприятия к полученному вознаграждению при том же весовом объеме реализации составило, например, 52 и 48%, то исчисленная в целях налогообложения сумма прибыли (в тыс. руб.) была бы соответственно 17,6 тыс. руб. - по торговой деятельности (2880 - 480 (НДС) - 1840 - 1000 х 52% - (2400 - 1840) х (2,5% + 1,5%)) и 134,4 тыс. руб. - по посреднической (768 - - 128 (НДС) - 1000 х 48%/100% - (640 х (2,5% + 1,5%)/100%), а сумма недоплаченного предприятием налога равнялась бы 0,6 тыс. руб. 17,6 х 35%/100% + 134,4 х 38%/100% - 56,632).


О. Лапина

Выпуск 4, февраль 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.