Вопрос: Предприятию для погашения задолженности по налогам был предоставлен частным предпринимателем кратковременный заем в сумме 197 тыс. руб. согласно договору. До настоящего времени на предприятии не было денежных средств для возврата займа, поэтому он погашен только частично легковым автомобилем на сумму 40 тыс. руб. Согласно разъяснениям ГНИ, заем должен рассматриваться как предоплата, а также с оставшейся суммы займа (157 тыс. руб.) должен быть исчислен НДС по ставке 16,67%. Права ли ГНИ? (Выпуск 4, февраль 1999 г.)

16. Предприятию для погашения задолженности по налогам был предоставлен частным предпринимателем кратковременный заем в сумме 197 тыс. руб. согласно договору. До настоящего времени на предприятии не было денежных средств для возврата займа, поэтому он погашен только частично легковым автомобилем на сумму 40 тыс. руб.

Согласно разъяснениям ГНИ, заем должен рассматриваться как предоплата, а также с оставшейся суммы займа (157 тыс. руб.) должен быть исчислен НДС по ставке 16,67%.

Права ли ГНИ?


Как следует из определения налогооблагаемого оборота по НДС (см. ст. 3 Закона РФ от 06.12.92 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции от 10.02.99), полученный предприятием заем независимо от того, кем (юридическим или физическим лицом) и на каких условиях (беспроцентный или с уплатой процентов) он предоставлен, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Поэтому наличие договора о предоставлении займа, оформленного в соответствии с положениями гражданского законодательства, является вполне достаточным основанием для подтверждения предприятием отсутствия связи полученных средств с расчетами за товары (работы, услуги) и необходимости включения этих средств в налогооблагаемую базу (см. статьи 807-809 ГК РФ, а также, например, письмо Минфина РФ от 29.12.97 N 04-03-11).

Однако на практике многие работники налоговых органов в случае последующего погашения задолженности какими-либо товарами (работами, услугами) ставят вопрос о признании таких договоров займа по фактическому их исполнению сделками купли-продажи имущества и необходимости исчисления НДС с полученных средств в отчетном периоде их поступления (как с авансов в соответствии с пунктами 9, 23 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

Дело в том, что по договору займа заимодавец передает в собственность деньги (или другие вещи), а заемщик обязуется вернуть такую же сумму денег (или равное количество вещей такого же рода и качества, см. ст. 807 ГК РФ). Погашая частично полученный в денежной форме заем автомобилем, предприятие формально нарушает установленный гражданским законодательством порядок, чем и привлекает внимание работников налоговых органов.

Проблемы у предприятий возникают в первую очередь из-за того, что они ограничиваются оформлением передачи имущества взамен денег по договору займа и не считают необходимым дооформить документы по данной сделке. Очень часто в этой ситуации предприятия имеют только письменное соглашение о том, что с передачей имущества размер задолженности займополучателя уменьшился на сумму стоимости имущества.

В этом случае следует иметь в виду, что действующим гражданским законодательством предусмотрена возможность погашения долга или его части иными, чем это было предусмотрено первоначальным договором, способами. Однако предоставление должником чего-либо иного взамен ранее взятых на себя обязательств может осуществляться в двух принципиально различных формах: отступного или новации.

Если обязательства по договору займа прекращаются (частично) предоставлением автомобиля в виде отступного (ст. 409 ГК РФ), то стороны фактически не изменяют суть первоначального договора. При этом передачу имущества, ставшего предметом отступного, следует рассматривать как погашение существовавшего по договору займа денежного долга, что не дает права как-то иначе трактовать первоначальное получение заемщиком средств.

Другой путь прекращения заемных обязательств - новация. В этом случае стороны приходят к соглашению о замене с момента возникновения существовавшего между ними первоначально обязательства другим, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст. 414 ГК РФ). То есть в рассматриваемом случае обязательства по предоставлению и возврату денежной суммы заменяются обязательствами по предоставлению денежных средств за передачу автомобиля в собственность передавшему эти средства. Это приводит к тому, что полученные по прекратившемуся новацией договору займа средства считаются полученными уже по новой сделке - купли-продажи имущества, что влечет совершенно иной подход к налогообложению данных средств.

Поэтому отсутствие дополнительного договора или соглашения о конкретной форме прекращения обязательств по договору займа (оптимально, если в этом соглашении указана конкретная статья ГК РФ) дает налоговым органам основание рассматривать передачу автомобиля в собственность заемщику именно как новацию по договору займа и предъявлять налогоплательщику претензии о необходимости уплаты НДС по данной сделке в более ранние сроки. Кроме того, у предприятия в этой ситуации отсутствует документальное подтверждение того, что новация устно не согласована на весь объем полученных ранее средств, что приведет к необходимости уплачивать НДС с оставшейся части займа (также по сроку получения средств).

Для того чтобы доказать обратное, предприятию все равно будет необходимо заключить с заимодавцем письменное соглашение о прекращении части обязательства по возврату займа отступным. Причем в этом соглашении должны содержаться не просто фразы о прекращении части обязательства передачей права собственности на автомобиль (как это часто встречается на практике), а совершенно четко должен быть указан способ прекращения обязательства - отступное - в соответствии со ст. 409 ГК РФ.

Но даже и в этом случае отступление сторон от первоначальных условий часто дает повод налоговым органам усомниться в действительности заявленных в договоре отношений займа. А не совершена ли данная сделка с целью прикрыть сделку купли-продажи с авансовыми платежами? В этом случае притворная сделка является ничтожной, что и позволяет налоговым органам в соответствии со ст. 170 ГК РФ применять к полученным суммам режим налогообложения, соответствующий авансовым платежам

В таком случае при применении налоговым органом финансовых санкций за занижение подлежащей уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость предприятие может оспорить такие действия в судебной инстанции. Для этого необходимо представить документы, подтверждающие действительные отношения между сторонами по договору займа.

Обратим внимание предприятий на то, что с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ налоговые органы в рассматриваемой ситуации не имеют права взыскать доначисленную по акту проверки сумму НДС в бесспорном порядке (по платежному требованию до решения суда или до самостоятельной уплаты), поскольку данная обязанность организации по уплате в бюджет этой суммы основана на изменении налоговым органом юридической квалификации вида сделки (см. ст. 45 части первой Налогового кодекса РФ).

Сложности в доказательстве неправомерности указанных действий работников налогового органа возникнут у организации только в случае, если предприятие уже неоднократно использовало сходный прием: оформляя договор займа, погашало его впоследствии передачей какого-либо имущества. Многократность таких действий может быть истолкована как преднамеренные действия сторон.

Таким образом, требования налогового органа могут быть признаны правомерными, если предприятие не имеет в наличии всех необходимых документов, подтверждающих первоначальное получение средств по договору займа, или не сможет доказать, что, получая денежные средства, оно не имело в виду таким образом перенести на более поздний период уплату НДС по предоплате за автомобиль.

Во всех остальных случаях следует признать, что полученные заемщиком денежные средства не попадают в налогооблагаемую базу по НДС в отчетном периоде их поступления. Объект налогообложения у предприятия, получившего по договору займа средства, возникает только в момент передачи права собственности на автомобиль по оборотам по его реализации.


О. Лапина

Выпуск 4, февраль 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение