Вопросы применения счетов-фактур с учетом изменений в действующем законодательстве (Выпуск 4, февраль 1999 г.)

Вопросы применения счетов-фактур
с учетом изменений в действующем законодательстве


Введенные в действие с 1 января 1997 г. счета-фактуры уже прочно вошли в хозяйственную практику предприятий и организаций.

На страницах нашего издания неоднократно освещались материалы, посвященные порядку применения счетов-фактур, а также особенностям их составления для различных ситуаций, встречающихся на практике.

Учитывая большую заинтересованность наших читателей в рассмотрении вопросов, касающихся применения этих документов, сегодня мы предлагаем Вашему вниманию обзор документов, имеющих непосредственное отношение к порядку составления счетов-фактур.

Напомним, что основным документом, регулирующим порядок составления и ведения счетов-фактур, является Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914 (далее - Порядок).


* * *


Постановлением Правительства РФ от 02.02.98 N 108 были внесены изменения и дополнения в постановление Правительства РФ от 29.07.96 N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость ", которые вступили в силу с 9 февраля 1998 г. (дата публикации в Собрании законодательства РФ).

Указанными изменениями и дополнениями был внесен ряд поправок и дополнений в действующий Порядок.

Хотелось бы оговориться, что, возможно, читатель уже был знаком с некоторыми из введенных поправок, поскольку они были изложены в редакции письма Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 25.12.96 N ВЗ-6-03/890, 109 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС с 1 января 1997 г. ". Но в связи с отказом Минюста РФ в регистрации этого письма (см. письмо Минюста РФ от 12.02.97 N 07-02-61-97) они не были узаконены на нормативном уровне и поэтому не могли регулировать хозяйственные отношения и нести правовые последствия.

Прежде всего хотелось бы обратить внимание на следующие моменты:

1) счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям с ценными бумагами (кроме брокерских и иных посреднических услуг), а также банками (кредитными организациями) и страховыми организациями по операциям (сделкам), не облагаемым НДС;

2) внесены изменения в порядок составления формы счета-фактуры (приложение 1 к Порядку ведения журналов счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость). Теперь при заполнении счета-фактуры предприятия не должны заполнять такие показатели, как расчетный счет поставщика, коды по ОКОНХ, ОКПО поставщика и покупателя;

3) теперь счет-фактура может быть подписан не только руководителем и главным бухгалтером поставщика, но и иным ответственным лицом, уполномоченным в соответствии с приказом по организации (предприятию);

4) предприятия и организации, оказывающие платные услуги населению за наличный расчет с использованием ККМ, имеют право не выписывать счета-фактуры. Для них требования Порядка считаются выполненными, если продавец товара (работы, услуги) выдал покупателю кассовый чек (счет), оформленный в соответствии с п. 9 Порядка;

5) предприятия и организации, реализующие товары (работы, услуги) населению без ККМ (в случаях, предусмотренных законодательством), имеют право не выписывать счета-фактуры. Для них вместо счетов-фактур допускается применение действующих первичных документов, служащих основанием при ведении бухгалтерского учета, с последующим отражением их в книге продаж;

6) отражение счетов-фактур в книге продаж поставщика производится в том отчетном периоде, в котором в целях налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг). Постановлением Правительства РФ N 108 Порядок был дополнен разделом "Заключительные положения ", который содержит общие требования к порядку оформления счетов-фактур.

Кроме того, за последнее время Госналогслужбой РФ, а также Департаментом налоговой политики Минфина РФ был принят ряд писем, дающих разъяснения по многим вопросам, не урегулированным Порядком. Хотя эти письма не зарегистрированы Минюстом РФ и поэтому не являются нормативными документами, тем не менее они дают ответы на многие вопросы, возникающие на практике.

Остановимся на этих документах.


* * *


Как известно, предприятия в практической деятельности часто сталкиваются с проблемой отражения работ, услуг, имеющих непосредственное отношение к их производственно-хозяйственной деятельности и носящих длящийся характер или имеющих так называемый накопительный период. В данном случае речь идет об услугах энергоснабжающих организаций, предприятий связи, предприятий газового хозяйства, т.е. тех предприятий, чьи услуги ежедневно потребляют почти все предприятия, независимо от их вида деятельности.

По общему правилу в соответствии с п. 1 Порядка все предприятия-поставщики (за исключением тех, которые не оформляют счета-фактуры) составляют счета-фактуры по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) на имя организации покупателя (потребителя, заказчика) и не позднее 10 дней с даты отгрузки товара (работы, услуги) представляют их покупателю. Эти счета-фактуры дают право покупателю на зачет (возмещение) сумм НДС в порядке, установленном законом, т.е. по мере осуществления платы за оприходованные работы, услуги, использованные в производственных целях предприятий и организаций (п. 19 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС ").

Вышеизложенный порядок весьма проблематичен для предприятий, оказывающих услуги, имеющие длительных характер, поскольку специфика их деятельности не позволяет им производить оформление счетов-фактур после оказания каждой конкретной операции по оказанию услуг.

В связи с этим Госналогслужбой РФ был принят ряд писем, в которых предложен особый порядок использования счетов-фактур вышеуказанными предприятиями, а также кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющих операции (сделки), носящие долговременный договорный характер (см. письмо Госналогслужбы РФ от 11.04.97 N ВЗ-6-03/288 "О применении счетов-фактур ").

Отметим, что подобного рода исключения не распространяются на другие виды услуг, имеющих длящийся характер (например, на абонентное информационное или аудиторское обслуживание), а касаются только упомянутых организаций.

Согласно письму Госналогслужбы РФ от 04.04.97 N ВЗ-8-03/148 и Минфина РФ от 03.04.97 N 04-03-11 "О порядке ведения счетов-фактур в электроэнергетике ", энергоснабжающим предприятиям, оказывающим услуги в области электро- и теплоэнергии, было предусмотрено выписывать счета-фактуры в соответствии с установленными договорами сроками за тот отчетный налоговый период, к которому относится реализация, но не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным, и не реже одного раза в месяц.

Данный порядок касается операций по оказанию услуг юридическим лицам.

Аналогичный порядок был изложен в письме Госналогслужбы РФ от 01.04.97 N 03-4-09/46 "О порядке ведения организациями связи счетов-фактур при расчетах по НДС ", касающемся предприятий, оказывающих услуги в области связи, и в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 28.02.97 N 04-03-11, относящемся к предприятиям газового хозяйства.

Хотелось бы обратить внимание на один принципиальный момент, затронутый в вышеназванном письме Госналогслужбы РФ N ВЗ-8-03/148 и Минфина РФ N 04-03-11. В нем речь идет не о представлении счетов-фактур в адрес получателя (потребителя, заказчика) не позднее 10-го числа, а о выписке счета-фактуры не позднее указанной даты. Кстати, в вышеупомянутом письме Госналогслужбы РФ N 03-4-09/46 этот момент изложен несколько иначе: "Счета-фактуры должны быть выставлены в течение 10 дней ".

Дело в том, что этот момент имеет существенное значение для получателя (потребителя, заказчика), поскольку он имеет право на возмещение (зачет) НДС по оплаченным и оприходованным услугам только на основании счета-фактуры. В этом случае на практике может сложиться такая ситуация, когда энергоснабжающей организацией счет-фактура за оказанные ( предоставленные) услуги отчетного периода выставляется и датируется в периоде, следующем за отчетным, а это в свою очередь означает, что получатель этих услуг сможет возместить НДС только в следующем отчетном периоде, несмотря на то что фактически услуга была получена, потреблена и оплачена в текущем отчетном периоде.

Однако хотелось бы вернуться к п. 1 Порядка, где речь идет о составлении счета-фактуры по мере отгрузки и представлении его поставщику не позднее 10 дней. Исходя из этого, по мнению автора, дата выписки счета-фактуры, несмотря на его представление в течение 10 дней, должна быть отражена по мере осуществления отгрузки продукции (оказания работ, предоставления услуг), что позволит предприятиям-получателям услуг отразить его в книге покупок (в случае оплаты и приобретения услуг) в том отчетном периоде, к которому они относятся. В противном случае предприятие сможет принять в зачет НДС только в том отчетном периоде, в котором фактически получен счет-фактура, но это идет вразрез с общими требованиями о зачете (возмещении) НДС, которые установлены Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость ".


* * *


Говоря о порядке оформления счетов-фактур, остановимся на некоторых операциях, при осуществлении которых часто возникают вопросы, связанные с оформлением счетов-фактур.

Согласно п. 16 Порядка, полученные счета-фактуры у покупателя являются основанием для возмещения (зачета) НДС по приобретенным (оприходованным) и оплаченным товарам (работам, услугам).

В этой связи нередко возникают вопросы, связанные с оформлением и регистрацией счетов-фактур, когда расчеты за приобретенные товары ( выполненные работы, оказанные услуги) осуществляются без применения денежных средств, например при операциях взаимозачета, бартера и им подобных сделок. В этих случаях предприятиям и организациям следует руководствоваться следующим.

Пунктом 2 ст. 8 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" определена дата совершения оборота для исчисления НДС. При этом при обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день передачи товаров (работ, услуг). Соответственно при оформлении счетов-фактур эта же дата является основанием для регистрации счета-фактуры в книге продаж продавца и книге покупок покупателя.

Что касается осуществления операций взаимозачета, то основанием для регистрации счетов-фактур в книге покупок будет являться дата погашения обязательства перед поставщиком (см. письма Департамента налоговой политики Минфина РФ от 29.12.97 N 04-03-03, от 17.03.98 N 04-03-05).


* * *


Как известно, действующий порядок исчисления НДС для предприятий оптовой и розничной торговли различен. Неодинаков и порядок оформления счетов-фактур этими организациями. Поэтому закономерен вопрос о порядке составления счетов-фактур торговыми предприятиями, осуществляющими оба этих вида деятельности.

Как уже было сказано выше, для предприятий розничной торговли и общественного питания, осуществляющих реализацию товаров непосредственно населению с использованием ККМ, требования Порядка считаются выполненными, если продавец товара выдал покупателю кассовый чек (счет), оформленный в установленном порядке (п. 9 Порядка). Однако данное положение действует только в отношении операций розничной торговли.

Поэтому торговому предприятию необходимо вести раздельный аналитический учет по совершаемым операциям.

При реализации товаров оптовыми партиями по безналичному расчету предприятиям розничной торговли в соответствии с п. 4 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) следует применять налог на добавленную стоимость к полной цене продажи товаров и оформлять счета-фактуры покупателям в общеустановленном порядке.

Аналогичное разъяснение по данной ситуации было дано Департаментом налоговой политики Минфина РФ в письме от 16.01.98 N 04-03-05.


* * *


Рассматривая различные ситуации, связанные с порядком составления счетов-фактур и отражения их в книге продаж предприятия-поставщика и книге покупок предприятия-покупателя, нельзя не затронуть операции, осуществляемые по договорам комиссии и поручения.

Госналогслужба РФ в письме от 23.05.97 N ПВ-6-03/393 и Департамент налоговой политики Минфина РФ в письме от 29.12.97 N 04-03-11 дают разъяснения о порядке составления счетов-фактур для таких операций.

Согласно указанным письмам, предлагается составление счетов-фактур следующим образом.

Собственник товаров (комитент) при передаче товаров по договорам комиссии составляет счета-фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера.

Полученные от комитента счета-фактуры по переданным для реализации товарам хранятся у комиссионера в журнале учета получаемых счетов-фактур. При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер составляет счет-фактуру от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение, и регистрирует его в книге продаж.

После перечисления собственнику товара причитающейся ему суммы выручки за реализованный товар комиссионер делает соответствующую запись в книге покупок на основании счета-фактуры, полученного от комитента.

Регистрация составленных счетов-фактур в книге продаж у комитента и комиссионера производится в хронологическом порядке по мере реализации товара, т.е. по мере их отгрузки или по мере оплаты в зависимости от учетной политики, установленной для целей налогообложения.

Возможно, не все читатели согласятся в предложенным вариантом составления счетов-фактур. Для более детального ознакомления со всеми возникающими проблемами при отражении операции по договорам комиссии мы предлагаем обратиться к статье "Реализация товаров по договорам комиссии", опубликованной в "Бухгалтерском приложении" 1997 г. N 18 (23) к еженедельнику "Экономика и жизнь ".


* * *


С неурегулированностью тех или иных моментов, связанных с исчислением НДС и оформлением счетов-фактур, постоянно сталкиваются в практической деятельности предприятия и организации. Примером тому являются исчисление и уплата НДС российскими организациями (предприятиями) за иностранные организации и за счет перечисляемых им средств в случае реализации последними товаров (работ, услуг) на территории РФ (при условии, если они не состоят на учете в налоговом органе). В этом случае происходит несоответствие данных бухгалтерского учета, отраженных по счету 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость ", с данными, отраженными в книге продаж и книге покупок.

В этой ситуации Госналогслужба РФ в письме от 23.05.97 N ПВ-6-03/393 предлагает составлять счета-фактуры российскому предприятию-покупателю товаров (работ, услуг) иностранного поставщика в двух экземплярах с пометкой "Уплата за иностранного поставщика-нерезидента ". Счет-фактура выписывается на полную сумму выручки за реализуемые иностранным предприятием-нерезидентом товары (работы, услуги) с выделением НДС. Первый экземпляр этого документа хранится у российского предприятия как у покупателя в журнале учета получаемых счетов-фактур и является основанием для зачета (возмещения) НДС в общеустановленном порядке. Второй экземпляр хранится у российского предприятия как у поставщика в журнале учета выдаваемых счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата за иностранного поставщика-нерезидента" в момент фактического перечисления средств.

Предлагаемый подход к составлению и отражению в книге продаж и книге покупок счетов-фактур для рассматриваемых операций вполне объясним, поскольку он в полной мере соответствует общим принципам исчисления и отражения НДС как в бухгалтерском учете, так и при составлении налоговой декларации по НДС.


* * *


В течение 1998 г. на практике предприятия и организации нередко сталкивались с операциями реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости. Порядок налогообложения таких сделок подробно был освещен в п. 9 Инструкции N 39 и в п. 2.5 инструкции Госналогслужбы РФ N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 37). Тем не менее у предприятий возникали вопросы по оформлению счетов-фактур по этим операциям, так как, согласно п. 2.5 Инструкции N 37, при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости предприятия должны составить дополнительный расчет суммы выручки. В этом случае получается несоответствие сумм исчисленного НДС, отраженного в бухгалтерском учете по кредиту счета 68, на основании которых заполняется расчет (налоговая декларация) по налогу на добавленную стоимость (приложение 1 к Инструкции N 39), и итоговых данных, отраженных в книге продаж.

Для урегулирования этого вопроса предприятиям следует отразить в счете-фактуре фактическую цену реализации товаров (работ, услуг) с одновременной выпиской еще одного счета-фактуры в единственном экземпляре, в котором отражается сумма недополученного налога на добавленную стоимость (разница между рыночной ценой данного товара (работы, услуги) и фактической ценой его реализации), которая регистрируется в книге-продаж с указанием в графе 1 "Доплата за реализацию ниже себестоимости ") (см. письмо Госналогслужбы РФ от 23.05.97 N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах ").

С вступлением с 1 января 1999 г. в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (п. 2 ст. 40 НК РФ). То есть она фактически признается рыночной. С учетом этого у предприятия не должно возникнуть несоответствия в оформлении документов, за исключением случаев, если предприятие, осуществляя хозяйственную сделку, имеет основания для начисления налога по рыночным ценам, предусмотренные п. 2 ст. 40 НК РФ, и самостоятельно хочет устранить допущенное нарушение. В этом случае ему следует оформить дополнительный счет-фактуру в порядке, изложенном выше.


* * *


Рассмотрим еще один момент, на который следует обратить внимание.

В соответствии с п. 4 Порядка (с учетом изменений и дополнений) счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером поставщика, а также лицом, ответственным за отпуск товаров (работ, услуг), и скрепляется печатью организации (предприятия).

В связи с этим закономерным является вопрос: может ли счет-фактура, полученный по факсу, служить основанием для записи в книге покупок покупателя для возмещения (зачета) сумм НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам)? ГНИ по г. Москве в письме от 07.08.98 N 30-08/24408 "О виде печати при оформлении счетов-фактур" со ссылкой на письмо Госналогслужбы РФ от 30.07.98 N 03-1-09/8 разъяснила, что и печать предприятия, и подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера являются средством подтверждения подлинности выписанного счета-фактуры, который является основанием как для начисления налога на добавленную стоимость у поставщика, так и для возмещения (зачета) сумм входного налога у покупателя.

На основании изложенного в целях предотвращения необоснованных выплат из бюджета по фальшивым счетам-фактурам для заверения счетов-фактур должна применяться печать организации (предприятия), зарегистрированная в установленном порядке, указанная в учредительных документах данной организации (предприятия).

Говоря о соблюдении необходимых требований при составлении счетов-фактур, необходимо также отметить, что запрета на составление счетов-фактур в иностранной валюте и в условных единицах для предприятий не имеется, поскольку Порядок не устанавливает обязанности для предприятий по оформлению счетов-фактур в валюте, действующей на территории РФ. Это же мнение подтверждает Департамент налоговой политики Минфина РФ письмом от 22.01.99 N 04-03-05, в котором разъясняется следующее.

Согласно действующему порядку применения налога на добавленную стоимость, в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата услуг, исчисленная исходя из условных единиц, производится в российских рублях, к зачету (возмещению из бюджета) у покупателя принимается вся сумма налога, фактически уплаченная в рублях. При оплате услуг в иностранной валюте зачет (возмещение) налога осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка России на день оплаты.

При этом открытым остается вопрос: по какому курсу и на какую дату следует производить запись в книге продаж по сделке, обязательства которой выражены в условных денежных единицах? По мнению автора, в данном случае следует исходить из общих принципов отражения в бухгалтерском учете обязательств, выраженных в иностранной валюте, где пересчет производится по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты (п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденному Приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 50), поскольку налоговая декларация по НДС заполняется в рублях, а итоговые суммы книги продаж должны соответствовать данным налоговой декларации.

После проведения окончательных расчетов с бюджетом предприятию следует отразить в книге продаж сумму НДС (разницу), возникающую в результате роста курса иностранной валюты.


* * *


В заключение хотелось бы обратить Ваше внимание, что со 2 января 1999 г. вступил в действие Налоговый кодекс РФ. В статье 39 НК РФ дано определение понятия "реализация товаров (работ, услуг) ".

Этой же статьей НК РФ установлен перечень хозяйственных операций, которые не признаются реализацией.

В этой связи положение п. 1 Порядка, обязывающее плательщиков НДС при осуществлении отгрузки товаров (работ, услуг) выписывать счета-фактуры, не будет действовать в случаях:

1) передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества реорганизуемой организации ее правоприемнику;

2) передачи товаров (работ, услуг) в виде вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

3) передачи имущества участнику хозяйственного общества (товарищества) (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества (товарищества) между его участниками;

4) передачи имущества участнику простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

5) передачи жилых помещений физическим лицам в домах государственного (муниципального) жилищного фонда при проведении приватизации;

6) изъятия имущества путем конфискации, наследования имущества, а также обращения в собственность иных лиц бесхозяйных вещей, животных, находки, клада в соответствии в нормами ГК РФ, а также иных операций в случаях, предусмотренных настоящим Налоговым кодексом.


М. Бойкова

Выпуск 4, февраль 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.