Отражение в учете комитента и комиссионера операций по обмену товара, принадлежащего комитенту, на другие товары (Выпуск 4, февраль 1999 г.)

Отражение в учете комитента и комиссионера операций по обмену товара, принадлежащего комитенту, на другие товары


В настоящее время сделки по закупке и продаже товаров по договорам комиссии получили широкое распространение практически во всех сферах предпринимательской деятельности. Вопросы, связанные с порядком отражения комиссионных операций в учете комитента и комиссионера, освещались на страницах нашего издания не раз. Однако на практике возникают различные нестандартные ситуации, которые вызывают определенные трудности у бухгалтеров. Рассмотрим подробно одну из таких ситуаций.

В соответствии с заключенным договором комиссии комитент передает комиссионеру товар Т1 и дает задание продать этот товар, а на вырученные деньги приобрести товар Т2. Комиссионер получает от покупателя товара Т1 другой товар (Т3), который затем обменивает на товар Т2.

Таким образом, в данном случае имеет место договор комиссии, содержащий поручение одновременно и на реализацию, и на закупку товаров. Причем при выполнении данного комиссионного поручения комиссионеру приходится совершать две бартерные сделки. Прежде чем переходить к бухгалтерскому учету описанных операций, необходимо остановиться на принципиальных моментах, непосредственно определяющих порядок отражения совершаемых операций в учете комитента и комиссионера.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента (в данном случае товары Т1, Т2 и Т3), являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Поскольку в данном случае комиссионер первоначально обменивает товар Т1 на товар Т3, а не сразу на товар Т2, как это было оговорено в договоре комиссии, то комиссионер фактически отступает от указаний комитента. Учитывая, что приобретаемый комиссионером в отступление от указаний комитента товар Т3 признается собственностью комитента, по общему правилу (см. п. 1 ст. 995 ГК РФ) для совершения обмена товара Т1 на товар Т3 комиссионер должен предварительно запросить согласие комитента на такой обмен. Если комитентом предоставлено комиссионеру право отступать от его указаний без предварительного запроса, то комиссионер может самостоятельно принять решение об обмене товара Т1 на товар Т3, чтобы впоследствии обменять товар Т3 на товар Т2. Однако в любом случае комиссионер обязан будет уведомить комитента обо всех совершенных им операциях: сначала об обмене товара Т1 на товар Т3, а потом об обмене товара Т3 на товар Т2 (п. 1 ст. 995 и ст. 999 ГК РФ).

Учитывая вышеизложенное, рассмотрим описанные операции на конкретном примере.

Предположим, что продажная стоимость обмениваемых товаров Т1 и Т2 совпадает и равна 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.), продажная стоимость товара Т3 - 900 руб. (в том числе НДС - 150 руб.). Себестоимость товара Т1 - 600 руб., комиссионное возна-граждение - 300 руб. (в том числе НДС - 50 руб.), расходы комиссионера на доставку - 150 руб. (в том числе НДС - 25 руб.). Условиями договора комиссии предусмотрено, что комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение, а также возмещает все его расходы после исполнения поручения, т.е. после получения товара Т2. Учетной политикой комитента и комиссионера установлено, что выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты.

Исходя из условий примера описанные операции будут отражаться в учете комиссионера и комитента в следующем порядке (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденного Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).


Бухгалтерский учет у комиссионера


1. Дебет 004 - 1200 - поступил от комитента товар Т1.

2. Дебет 62 Кредит 76 - 1200 - товар Т1 отгружен покупателю.

3. Кредит 004 - 1200 - списан товар Т1, отгруженный покупателю.

4. Дебет 004 - 900 - от покупателя товара Т1 поступил товар Т3.

5. Дебет 76 Кредит 60 - 900 - задолженность перед комитентом за товар Т1 уменьшена на стоимость товара Т3.

6. Дебет 60 Кредит 62 - 900 - задолженность покупателя товара Т1 уменьшена на стоимость поступившего от него товара Т3.

7. Дебет 51 Кредит 62 - 300 - покупатель товара Т1 доплатил разницу в цене.

8. Дебет 76 Кредит 68 - 50 - НДС с суммы задолженности комитенту за товар Т1 (п. 6 письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете некоторых операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами "; далее - письмо N 96).

9. Дебет 62 Кредит 76 - 900 - товар Т3 отгружен покупателю.

10. Кредит 004 - 900 - списан товар Т3, отгруженный покупателю.

11. Дебет 004 - 1200 - от покупателя товара Т3 поступил товар Т2.

12. Дебет 60 Кредит 62 - 900 - задолженность покупателя товара Т3 уменьшена на стоимость поступившего от него товара Т2.

13. Дебет 60 Кредит 51 - 300 - доплата разницы между стоимостью товара Т3 и стоимостью товара Т2.

14. Дебет 76 Кредит 60 - 1200 - задолженность перед комитентом уменьшена на стоимость товара Т2.

15. Дебет 68 Кредит 76 - 50 - восстановлен НДС, уплаченный за товар Т2 (проводка 13).

16. Кредит 004 - 1200 - товар Т2 передан комитенту.

17. Дебет 60 Кредит 51 - 150 - оплачены услуги по доставке.

18. Дебет 76 Кредит 60 - 150 - расходы по доставке отнесены за счет комитента.

19. Дебет 76 Кредит 46 - 300 - начислено комиссионное вознаграждение в соответствии с условиями договора комиссии.

20. Дебет 46 Кредит 76/НДС - 50 - начислен НДС по комиссионному вознаграждению (п. 3 ст. 4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость ", далее - Закон о НДС; пункты 1 и 6 письма N 96).

21. Дебет 51 Кредит 76 - 450 - поступили денежные средства от комитента (возмещение расходов по доставке и комиссионное вознаграждение).

22. Дебет 76/НДС Кредит 68 - 50 - НДС по комиссионному вознаграждению начислен к уплате в бюджет.


Бухгалтерский учет у комитента


1. Дебет 45 Кредит 41 - 600 - товар Т1 передан комиссионеру.

2. Дебет 76 Кредит 46 - 1200 - товар Т1 реализован покупателю (данная проводка делается по мере получения извещения комиссионера об отгрузке товара Т1 покупателю - см. п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97, п. 6 письма N 96).

3. Дебет 46 Кредит 45 - 600 - списана себестоимость товара Т1.

4. Дебет 46 Кредит 76/НДС - 200 - начислен НДС со стоимости реализованного товара Т1 (п. 1 письма N 96).

5. Дебет 46 Кредит 80 - 400 - выявлен финансовый результат от реализации товара Т1.

6. Дебет 45 Кредит 60 - 750 - товар Т3, подлежащий дальнейшей реализации комиссионером, поступил к комиссионеру (данная проводка делается на основании извещения комиссионера о поступлении товара Т3).

7. Дебет 19 - Кредит 60 - 150 - НДС по товару Т3.

8. Дебет 60 - Кредит 76 - 900 - задолженность за товар Т1 уменьшается на стоимость поступившего товара Т3.

9. Дебет 76 Кредит 46 - 900 - товар Т3 реализован покупателю (данная проводка делается по мере получения извещения комиссионера об отгрузке товара Т3 покупателю - см. п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, п. 6 письма N 96).

10. Дебет 46 Кредит 45 - 750 - списана себестоимость товара Т3.

11. Дебет 46 Кредит 76/НДС - 150 - начислен НДС со стоимости реализованного товара Т3 (п. 1 письма N 96).

12. Дебет 46 (80) Кредит 80 (46) - 0 - выявлен финансовый результат от реализации товара Т3.

13. Дебет 41 Кредит 60 - 1000 - поступил товар Т2.

14. Дебет 19 Кредит 60 - 200 - НДС по товару Т2.

15. Дебет 60 Кредит 76 - 1200 - задолженность за товары Т1 и Т3 уменьшается на стоимость поступившего товара Т2.

16. Дебет 76/НДС Кредит 68 - 200 - НДС со стоимости реализованного товара Т1 начислен к уплате в бюджет.

17. Дебет 76/НДС Кредит 68 - 150 - НДС со стоимости реализованного товара Т3 начислен к уплате в бюджет.

18. Дебет 68 Кредит 19 - 150 - зачтен НДС по товару Т3 (. 2 ст. 7 Закона о НДС).

19. Дебет 68 Кредит 19 - 200 - зачтен НДС по товару Т2 (п. 2 ст. 7 Закона о НДС).

20. Дебет 41 Кредит 76 - 250 - начислено комиссионное вознаграждение, которое включается в стоимость товара Т2 (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.06.98 N 25н).

21. Дебет 19 Кредит 76 - 50 - НДС по комиссионному вознаграждению.

22. Дебет 41 Кредит 76 - 125 - расходы комиссионера по доставке включены в стоимость товара Т2 (п. 6 ПБУ 5/98).

23. Дебет 19 Кредит 76 - 25 - НДС по расходам на доставку.

24. Дебет 76 Кредит 51 - 450 - выплачено комиссионное вознаграждение и возмещены расходы комиссионера по доставке.

25. Дебет 68 Кредит 19 - 75 - зачтен НДС по комиссионному вознаграждению и расходам по доставке (п. 2 ст. 7 Закона о НДС).


Т. Крутякова

Выпуск 4, февраль 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение