Изменится ли объект обложения налогом на рекламу, если предприятие оказывает услуги, освобожденные от НДС? (Выпуск 4, февраль 1999 г.)

Изменится ли объект обложения налогом на рекламу,
если предприятие оказывает услуги, освобожденные от НДС?


Налог на рекламу является одним из видов местных налогов и возникает у предприятий и граждан, осуществляющих расходы по рекламе собственной продукции, работ, услуг.

Этот налог предусмотрен подп. "з" п. 1 ст. 21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации ".

Порядок исчисления и уплаты налога на рекламу устанавливается местными органами власти. Примерные положения (рекомендации) по исчислению этого налога приведены в Положении о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу, утвержденном письмом Минфина РФ от 02.06.92 N 04-05-20, Госналогслужбы РФ от 02.06.92 N ИЛ-6-04/176 и Комиссии Совета республик ВС РФ по бюджету, налогам и ценам от 04.06.92 N 5.1/693.

В данной статье мы рассмотрим возникшую на практике ситуацию, которая явилась предметом спора с налоговыми органами и связана непосредственно с порядком исчисления и определением объекта обложения по этому налогу.

При этом мы будем руководствоваться нормативными актами г. Москвы. Скорее всего, подобного рода проблемы возникали и в других регионах.


* * *


В г. Москве порядок исчисления и уплаты налога на рекламу осуществляется в соответствии с инструкцией ГНИ по г. Москве от 21.12.92 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в г. Москве" (далее - Инструкция N 1).

В соответствии с п. 4 Инструкции N 1 объектом налогообложения является стоимость работ и услуг по изготовлению и распространению рекламы собственной продукции (работ, услуг). Налог исчисляется исходя из установленной ставки налога и стоимости рекламных работ (услуг), определяемой по фактически проведенным расходам в действующих ценах и тарифах без налога на добавленную стоимость.

В письмах ГНИ по г. Москве от 30.12.92 N 11-07/6882 "О налоге на рекламу" и от 09.08.96 N 11-13/17181 "О вопросах налогообложения" было конкретизировано, что для исчисления налога на рекламу у рекламодателей принимаются фактически произведенные расходы по рекламе продукции (работ, услуг), включенные в издержки производства и обращения либо профинансированные за счет собственных средств предприятий и организаций. Вероятно, данное уточнение было сделано в связи с вопросами по определению объекта обложения этим налогом рекламы непроизводственной деятельности предприятий.

Рекламные расходы, связанные с производственной деятельностью предприятия, согласно подп. "у" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг), за исключением тех расходов, которые финансируются за счет специальных источников финансирования с последующей корректировкой для целей налогообложения в пределах норм, утвержденных в установленном порядке. Соответственно рекламные расходы, не связанные с производственной деятельностью, отражаются за счет собственных источников предприятия.

Итак, возвращаясь к непосредственному спору предприятия - плательщика налога на рекламу и налогового органа, рассмотрим следующую хозяйственную ситуацию.


* * *


Предприятие, занимающееся оказанием платных медицинских услуг населению и имеющее льготу по налогу на добавленную стоимость согласно подп. "у" п. 12 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39), осуществляет расходы по рекламе своих услуг. В этом случае оно выступает рекламодателем и является плательщиком налога на рекламу согласно п. 3 Инструкции N 1.

Рекламное агентство выставляет счет рекламодателю, в котором указаны стоимость рекламных услуг и налог на добавленную стоимость. Предприятие оплачивает счет и отражает в бухгалтерском учете следующие операции:

1. Дебет 43 Кредит 76 - 1000 - отражены расходы на рекламу.

2. Дебет 19 Кредит 76 - 200 - НДС по рекламным расходам.

3. Дебет 76 Кредит 51 - 1200 - оплата расходов, в том числе НДС.

4. Дебет 46 Кредит 43 - 1000 - списаны на себестоимость расходы на рекламу.

5. Дебет 46 Кредит 19 - 200 - списан НДС по рекламным расходам (подп. "б ") п. 20 Инструкции N 39).

6. Дебет 80 Кредит 68 - 50 - начислен налог на рекламу в размере 5% от стоимости оказанных услуг без НДС.

То есть, определяя объект обложения по налогу на рекламу, предприятие принимает стоимость рекламных услуг без учета НДС, что в полной мере соответствует требованиям Инструкции N 1.

При проверке данного предприятия налоговая инспекция не соглашается с порядком определения объекта для исчисления налога на рекламу, объясняя свою позицию следующим.

В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованной продукции (товаров), работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки обращения.

Этот налог является косвенным и окончательным его плательщиком выступает потребитель товара (работы, услуги), на которого он перекладывается путем увеличения цены.

В рассматриваемой же ситуации услуги предприятия освобождены от НДС в соответствии с подп. "у" п. 12 Инструкции N 39 и сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным рекламным услугам, согласно п. 20 Инструкции N 39, относится на издержки производства и обращения.

Иначе говоря, сумма НДС по приобретенным рекламным услугам не переносится на конечного потребителя, а увеличивает величину себестоимости оказываемых услуг. Следовательно, в этом случае на себестоимость услуг относится сумма рекламных затрат включая НДС, а значит, объектом для исчисления налога на рекламу будет являться стоимость рекламных услуг включая НДС, т.е. 1200 руб., и соответственно налог на рекламу будет составлять 60 руб.

Подтверждением этого является также упомянутое выше письмо ГНИ по г. Москве "О вопросах налогообложения ", в котором указано, что объектом налогообложения являются расходы по рекламе, включенные в издержки производства и обращения либо профинансированные за счет собственных средств предприятий и организаций.

Руководствуясь этим положением, налоговая инспекция пересчитывает сумму налога на рекламу с соответствующим начислением штрафных санкций.


* * *


Рассмотрев позицию налогового органа, мы предлагаем следующие аргументы в защиту налогоплательщика.

1. Согласно Инструкции N 1 объект налогообложения определяется как "стоимость рекламных работ (услуг), определяемая исходя из фактически проведенных расходов в действующих ценах и тарифах без налога на добавленную стоимость ".

Устанавливая порядок исчисления этого налога, местные органы власти (в данном случае г. Москвы) не предусмотрели особый порядок определения объекта обложения этим налогом для предприятий, освобожденных от НДС, а значит, нормы Инструкции N 1 распространяются на всех плательщиков этого налога.

2. Действительно, налог на добавленную стоимость представляет собой добавленную стоимость к цене товара (работы, услуги), но он не является непосредственной стоимостью этого товара (работы, услуги), а представляет собой "надбавку" к цене независимо от того, что в дальнейшем этот налог не переносится на конечного потребителя.

3. При отнесении на издержки обращения и производства сумма НДС, уплаченная поставщикам рекламных услуг, включается в себестоимость продукции (работ, услуг) как самостоятельный вид расходов и отражается отдельной статьей затрат.

Согласно подп. "э" п. 2 Положения о составе затрат сумма НДС по рекламным расходам отражается как налоги, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, а сами рекламные услуги согласно подп. "у" п. 2 того же Положения - как расходы по рекламе. Это еще раз подтверждает положение, что стоимость услуги и добавленная стоимость к ней различны по своей сущности.


М. Бойкова

Выпуск 4, февраль 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.