Простое товарищество и доверительное управление: новое в учете и налогообложении (Выпуск 3, февраль 1999 г.)

Простое товарищество и доверительное управление: новое в учете и налогообложении


Договор простого товарищества и договор доверительного управления - это два вида договоров, которые достаточно широко используются в практике хозяйственных отношений. Об этом свидетельствует, в частности, и большое количество писем читателей, посвященных вопросам учета и налогообложения различных операций, осуществляемых в рамках простого товарищества (совместной деятельности) и доверительного управления. Причем из-за несовершенства как бухгалтерского, так и налогового законодательства очень многие вопросы до последнего времени оставались неурегулированными, что приводило к тому, что различные специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения высказывали совершенно противоположные точки зрения по одним и тем же вопросам.

В качестве примера можно привести, в частности, один из самых наболевших вопросов - о необходимости начисления НДС на стоимость имущества, передаваемого в качестве вклада в совместную деятельность. Совершенно естественно, что такое положение вещей требовало внесения серьезных изменений и дополнений в нормативную базу по бухгалтерскому учету и налогообложению.

В этой связи отрадно отметить, что после 1 января 1999 г. ситуация, описанная выше, в значительной степени изменилась к лучшему. Вступивший в силу с 1 января 1999 г. Налоговый кодекс РФ (часть первая) позволяет дать однозначные ответы если не на все, то на большинство ранее не решенных вопросов, касающихся налогообложения операций при осуществлении совместной деятельности и доверительного управления имуществом. А введенные в действие с 1 января 1999 г. Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденные Приказом Минфина РФ от 24.12.98 N 68н, внесли существенные изменения в ранее действовавший порядок учета данных операций.

В настоящей статье мы рассмотрим наиболее важные моменты, касающиеся учета и налогообложения операций, связанных с осуществлением совместной деятельности и доверительного управления, в контексте положений Налогового кодекса РФ (далее - НК) и новых правил бухгалтерского учета, утвержденных Приказом Минфина N 68н.

Однако, прежде чем переходить к рассмотрению конкретных практических вопросов, необходимо вкратце остановиться на основных гражданско-правовых аспектах договора простого товарищества и договора доверительного управления имуществом, поскольку решение многих вопросов учета и налогообложения основывается именно на правовой сути отношений, возникающих из указанных договоров.


Гражданско-правовые основы договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества


Договор простого товарищества


В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Таким образом, можно обозначить два существенных момента, которые в обязательном порядке должны присутствовать в договоре о совместной деятельности:

во-первых, в договоре должна быть четко обозначена единая для всех участников цель, которую предполагается достичь в результате совместной деятельности;

во-вторых, в договоре должно быть непременно отражено, что достижение поставленной цели производится путем объединения имущества и усилий товарищей.

Отметим основные признаки договора простого товарищества, которые и определяют порядок организации бухгалтерского учета и налогообложения операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (ст. 1042 ГК РФ).

Имущество, вносимое товарищами, которым они обладали на праве собственности, признается их общей долевой собственностью (если иное не установлено законом или договором). Имущество, вносимое товарищами, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в общей собственности, общее имущество товарищей (ст. 1043 ГК РФ).

Произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью (если иное не установлено законом или договором либо не вытекает из существа обязательств).

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с осуществлением совместной деятельности, определяется соглашением между товарищами. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально его вкладу в общее имущество.

Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно и к нему могут быть применены последствия недействительности ничтожной сделки в соответствии со ст. 180 ГК РФ (ст. 1046 ГК РФ).

Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно (ст. 1048 ГК РФ).

Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ.


Договор доверительного управления имуществом


В соответствии со ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает на определенный срок имущество в доверительное управление другой стороне (доверительному управляющему), которая обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Учредителем доверительного управления может быть любой собственник имущества (ст. 1014 ГК РФ), а в случаях, предусмотренных ст. 1026 ГК РФ, и другое лицо.

В качестве доверительного управляющего может выступать только профессиональный участник имущественного оборота - коммерческая организация (за исключением унитарных предприятий) или индивидуальный предприниматель (п. 1 ст. 1015 ГК РФ).

Выгодоприобретатель не является стороной договора доверительного управления имуществом, за исключением случаев, когда выгодоприобретатель и учредитель управления совпадают в одном лице. Правовое положение "стороннего" выгодоприобретателя регулируется ст. 430 ГК РФ, устанавливающей общие правила заключения договоров в пользу третьего лица. Доверительный управляющий выгодоприобретателем по договору доверительного управления имущества быть не может (п. 3 ст. 1015 ГК РФ).

Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество. Деньги самостоятельным объектом доверительного управления быть не могут, за исключением случаев, предусмотренных законом (ст. 1013 ГК РФ).

Существенным признаком договора доверительного управления имуществом, определяющим специфику учета и налогообложения операций, совершаемых в рамках доверительного управления, является то, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).


Учет и налогообложение операций при осуществлении совместной деятельности


До 1 января 1999 г. порядок бухгалтерского учета операций в рамках договора простого товарищества определялся письмом Минфина РФ от 24.01.94 N 7 "Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с осуществлением совместной деятельности" (далее - письмо Минфина РФ N 7) с учетом требований приказа Минфина РФ от 28.07.95 N 81 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса РФ" (подробный материал, освещающий порядок учета и налогообложения операций в рамках договора простого товарищества, действовавший до 1 января 1999 г., был опубликован в ФПА "Вопрос - ответ" за 1998 г. N 16).

С 1 января 1999 г. в связи с введением в действие Приказа Минфина N 68н указанное выше письмо Минфина РФ N 7 утратило свою силу. Поэтому начиная с 1 января 1999 г. при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций в рамках договора простого товарищества все организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных и бюджетных организаций), должны руководствоваться Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденными Приказом Минфина РФ от 24.12.98 N 68н (далее - Указания).

За последние два года в рамках реализации Программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности Минфином РФ был разработан и введен в действие ряд положений по бухгалтерскому учету. В этой связи методология бухгалтерского учета по многим вопросам претерпела значительные изменения по сравнению с тем порядком, который действовал на момент подготовки письма Минфина РФ N 7, что и послужило причиной отмены данного письма. Однако сами принципы организации учета при осуществлении совместной деятельности практически не изменились, поэтому никаких кардинальных изменений в порядок бухгалтерского учета операций в рамках совместной деятельности новые Указания не внесли.

Начиная с 1 января 1999 г. в соответствии с п. 3 Указаний для отражения расчетов по совместной деятельности вместо счета 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами" (субсчет 78-3 "Расчеты по договору о совместной деятельности") вводится новый счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" (субсчет 74-1 "Расчеты по договору простого товарищества").


Учет и налогообложение у предприятий - участников совместной деятельности


Порядок бухгалтерского учета операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности, у предприятий - участников совместной деятельности практически не изменился (см. пункты 4 - 6 Указаний).

Вклады товарищей, как и прежде, отражаются на счетах учета финансовых вложений: 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (если договор заключен на срок менее 1 года) или 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (если договор заключен на срок более 1 года). Для отражения операций по передаче имущества в качестве вкладов в совместную деятельность по-прежнему используются счета реализации (46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов").

В этой связи не лишне напомнить, что именно факт использования счетов реализации для отражения операций по выбытию имущества в качестве вклада в совместную деятельность послужил причиной для многочисленных споров о необходимости включения указанных оборотов по выбытию имущества в налогооблагаемую базу по НДС и "оборотным" налогам (т.е. по налогам, объектом налогообложения по которым является выручка от реализации продукции (работ, услуг), - налогу на пользователей автодорог, налогу на содержание ЖКХ и пр.). Положения ст. 39 НК, вступившего в силу с 1 января 1999 г., позволили, наконец, однозначно решить данную проблему. Поскольку, согласно п. 3 ст. 39 НК, передача товаров (работ, услуг) в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией товаров (работ, услуг), то обороты по передаче товаров (работ, услуг) в качестве вклада в совместную деятельность начиная с 1 января 1999 г. однозначно не должны включаться в налогооблагаемую базу при исчислении НДС и других "оборотных" налогов.

Изменения коснулись порядка отражения разницы между договорной и балансовой оценкой имущественных взносов участников. Раньше в соответствии с п. 4 письма Минфина РФ N 7 указанная разница отражалась либо по кредиту счета 87 "Добавочный капитал" (в случае превышения договорной оценки над балансовой), либо по дебету счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (в случае превышения балансовой оценки над договорной). Начиная с 1 января 1999 г. в соответствии с п. 4 Указаний выявленная на счетах реализации разница подлежит списанию на счет 80 "Прибыли и убытки". В этой связи неизбежно возникает вопрос о включении указанных сумм в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. Поскольку выше было отмечено, что операции по передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность не признаются реализацией, суммы, относимые на счет 80, следует рассматривать как доходы (расходы) от осуществления внереализационных операций. Перечень внереализационных доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, приведен в пунктах 14 и 15 Положения о составе затрат ..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552. Из анализа указанных пунктов Положения о составе затрат... следует сделать вывод о том, что сумма превышения балансовой стоимости переданного имущества над договорной, отнесенная в дебет счета 80, не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль товарища. Если же договорная стоимость переданного имущества превышает балансовую, то это превышение, отнесенное в кредит счета 80, будет учитываться при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, начиная с 1 января 1999 г. в бухгалтерском учете предприятий - участников совместной деятельности (товарищей) операции по передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность отражаются следующим образом:

1) Дебет 06 (58) Кредит 51 (50, 52) - передаются денежные средства;

2) Дебет 06 (58) Кредит 46 (47, 48) - передается имущество (в оценке, предусмотренной договором);

3) Дебет 46 (47, 48) Кредит 40 (41, 01, 10 и пр.) - списывается балансовая стоимость переданного имущества;

4) Дебет 47 (48) Кредит 02 (05) - при передаче основных средств и нематериальных активов списывается сумма начисленной амортизации;

5) Дебет 46 (47, 48) Кредит 80 - списывается превышение договорной стоимости переданного имущества над балансовой стоимостью

или

Дебет 80 Кредит 46 (47, 48) - списывается превышение балансовой стоимости переданного имущества над договорной стоимостью.

Порядок отражения в учете товарищей операций, связанных с распределением прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности, также практически не изменился (за исключением того, что вместо счета 78 теперь используется счет 74) и выглядит следующим образом (см. п. 5 Указаний):

6) Дебет 74-1 Кредит 80 - прибыль, подлежащая получению товарищем в соответствии с условиями договора, включается в состав операционных доходов товарища (порядок налогообложения прибыли, полученной в результате совместной деятельности, изложен в п. 11 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций");

7) Дебет 51 (50, 52) Кредит 74-1 - поступили денежные средства;

8) Дебет 88 Кредит 74-1 - учтен убыток, подлежащий покрытию за счет средств товарища;

9) Дебет 74-1 Кредит 51 (50, 52) - перечислены средства на погашение убытка.

Что касается отражения в учете операций, связанных с распределением имущества при прекращении совместной деятельности, то здесь изменения коснулись лишь порядка учета превышения стоимости полученного имущества над величиной вклада. Если раньше сумма указанного превышения в любом случае отражалась на счете 87 "Добавочный капитал" (субсчет "Безвозмездно полученные ценности"), то теперь такой порядок сохранился в отношении всего имущества за исключением денежных средств.

Если же по условиям договора товарищу причитаются денежные средства в качестве вознаграждения за переданное в общее владение и (или) пользование имущество, а также если по результатам раздела ему причитаются денежные средства сверх величины вклада, то указанные суммы отражаются по кредиту счета 80 в составе внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении.

Также следует обратить внимание на порядок начисления амортизации по имуществу, принимаемому на баланс товарища в результате раздела общей собственности (при прекращении договора о совместной деятельности). По имуществу, ранее переданному в качестве вклада в совместную деятельность, амортизация будет начисляться в порядке, предусмотренном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, независимо от того, какие методы и сроки применялись в процессе осуществления совместной деятельности. При этом определение срока полезного использования по поступившим объектам основных средств должно осуществляться в порядке, предусмотренном п.55 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н, для объектов основных средств, ранее использованных в другой организации. В том случае если по результатам раздела товарищу передается имущество сверх величины ранее внесенного вклада, то по такому имуществу (в части стоимости, учтенной на счете 87, субсчет "Безвозмездно полученные ценности") амортизация начисляться не будет, что соответствует требованиям пунктов 48, 52 и 56 вышеназванного Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н.

Таким образом, отражение в учете товарищей операций по получению имущества при прекращении совместной деятельности должно производиться в следующем порядке:

10) Дебет 74-1 Кредит 58 (06) - отражается стоимость имущества (в том числе денежных средств), подлежащего возврату (в пределах величины вклада);

11) Дебет 74-1 Кредит 87 - стоимость имущества, подлежащего получению (сверх величины вклада) (включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как безвозмездно полученные ценности - см. п. 6 ст. 2 вышеназванного Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций");

12) Дебет 74-1 Кредит 80 - денежные средства, подлежащие получению (сверх величины вклада) (включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов товарища);

13) Дебет 51 (50, 01 и пр.) Кредит 74-1 - отражается фактическое поступление имущества и денежных средств.

В заключение следует обратить внимание на то, что в балансе товарищей сальдо по счету 74 должно отражаться отдельно в части расчетов по вкладам в совместную деятельность и отдельно в части расчетов по полученному от совместной деятельности финансовому результату (п. 7 Указаний).


Учет и налогообложение у участника, ведущего общие дела


Порядок бухгалтерского учета у участника, ведущего общие дела, претерпел более существенные изменения (см. пункты 8 - 13 Указаний).

Во-первых, в дополнение к существовавшему ранее требованию ведения обособленного учета операций по договору простого товарищества появилось также требование (вместо имевшей место ранее рекомендации) о необходимости открытия отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с осуществлением договора простого товарищества.

Во-вторых, начиная с 1 января 1999 г., в отличие от ранее действовавшего порядка, отражение операций, связанных с получением и возвратом вкладов, а также, внесением дополнительных взносов на осуществление долгосрочных вложений, производится без использования счета 96 "Целевые финансирование и поступления". Для отражения информации о расчетах в рамках договора простого товарищества теперь используется только счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" (субсчет 74-1 "Расчеты по договору простого товарищества" и субсчет 74-2 "Расчеты по долгосрочным вложениям").

В этой связи несколько изменился порядок отражения в учете операций, связанных с поступлением вкладов и дополнительных взносов товарищей, а также с распределением и возвратом имущества по окончании срока договора. Начиная с 1 января 1999 г. указанные выше операции должны отражаться в учете товарища, ведущего общие дела, следующим образом.

При поступлении вкладов:

1) Дебет 51 (01, 41 и др.) Кредит 74-1 - отражено поступление имущества в качестве вкладов в совместную деятельность.

При поступлении дополнительных взносов в качестве источников средств для осуществления долгосрочных вложений:

2) Дебет 51 (52, 50) Кредит 74-2 - отражено поступление денежных средств.

При распределении имущества по окончании срока договора:

3) Дебет 74-1 (74-2) Кредит 51 (52, 50) - отражен возврат денежных средств;

4) Дебет 74-1 (74-2) Кредит 46 (47, 48) - отражен возврат имущества;

5) Дебет 46 (47, 48) Кредит 40 (01, 04 и др.) - списывается стоимость возвращаемого (передаваемого) имущества;

6) Дебет 47 (48) Кредит 02 (05) - списывается амортизация, начисленная за период совместной деятельности.

Использование счетов реализации для отражения операций по возврату имущества (так же как и в рассмотренной выше ситуации с внесением вкладов участниками простого товарищества) служило поводом для возникновения споров о необходимости начисления НДС и всех "оборотных" налогов на стоимость возвращаемого имущества. Содержание п. 3 ст. 39 НК, согласно которому передача имущества участнику договора простого товарищества при разделе имущества, находящегося в общей собственности, не является реализацией этого имущества, позволяет сделать однозначный вывод о том, что обороты по передаче имущества по окончании срока договора не должны включаться в налогооблагаемую базу по НДС и "оборотным" налогам.

Бухгалтерский учет операций в процессе осуществления совместной деятельности ведется участником, которому поручено ведение общих дел, в общеустановленном порядке с соблюдением всех правил, установленных законодательством по бухгалтерскому учету.

При этом следует учитывать две особенности, характерные исключительно для отражения операций в рамках совместной деятельности.

Первая особенность касается порядка начисления амортизации в процессе осуществления совместной деятельности по основным средствам и нематериальным активам, внесенным участниками в качестве вклада в совместную деятельность. Согласно п. 9 Указаний, амортизация по таким основным средствам и нематериальным активам должна начисляться в порядке, установленном пунктами 48 и 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения договора простого товарищества. То есть методы начисления амортизации по указанным основным средствам и нематериальным активам в процессе осуществления совместной деятельности могут и не совпадать с теми методами, по которым начислялась амортизация по данным объектам до заключения договора простого товарищества.

Вторая особенность связана с порядком отражения (учета) финансового результата в процессе осуществления совместной деятельности. В соответствии с п. 10 Указаний по окончании каждого отчетного периода (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) счет 80 должен закрываться в корреспонденции со счетом 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом операции, связанные с распределением прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности, отражаются в учете следующим образом:

7) Дебет 80 (88) - Кредит 88 (80) - по окончании отчетного периода списан финансовый результат;

8) Дебет 88 - Кредит 74-1 - отражена сумма прибыли, причитающаяся участнику согласно условиям договора;

9) Дебет 74-1 - Кредит 51 (52, 50) - перечислены денежные средства, причитающиеся участнику;

10) Дебет 74-1 - Кредит 88 - отражен убыток, подлежащий покрытию за счет средств участника;

11) Дебет 51 (52, 50) - Кредит 74-1 - поступили средства на погашение убытка.


Учет и налогообложение операций, связанных с доверительным управлением имуществом


Вступившие в силу с 1 января 1999 г. Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденные Приказом Минфина РФ от 24.12.98 N 68н (далее - Указания по ДУ), можно с полным правом назвать документом, появления которого с нетерпением ждали многие экономисты и бухгалтеры. Это объясняется тем, что существовавшая до 1 января 1999 г. нормативная база, регулировавшая порядок учета операций в рамках доверительного управления, входила в явное противоречие с правовым содержанием отношений, возникающих из договора доверительного управления (подробный материал, освещающий проблемы учета и налогообложения операций, связанных с доверительным управлением имуществом, имевшие место до 1 января 1999 г., был опубликован в ФПА "Предпринимательская практика: вопрос - ответ" за 1998 г. N 7).

Напомним, что до 1 января 1999 г. в соответствии с п. 4.39 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97, отражение операций, связанных с доверительным управлением имуществом, в бухгалтерском учете сторон договора осуществлялось по правилам, изложенным в упомянутом выше письме Минфина РФ N 7, т.е. по правилам, установленным для отражения операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности. При этом совершено очевидно, что ввиду существенных различий отношений, возникающих по договору доверительного управления имуществом и договору простого товарищества, порядок бухгалтерского учета, разработанный для отражения операций в рамках совместной деятельности с учетом специфики этой деятельности, при применении его (порядка) к договору доверительного управления никак не мог обеспечить реального отражения в учете тех операций, которые совершаются в рамках договора доверительного управления.

Учитывая изложенное, можно с уверенностью сказать, что вступившие в силу с 1 января 1999 г. Указания по ДУ снимут много наболевших проблем, связанных с организацией учета и налогообложением операций при осуществлении договора доверительного управления имуществом.

В соответствии с п. 3 Указаний по ДУ для учета операций, связанных с доверительным управлением имуществом, используется счет 74 "Расчеты по выделенному на отдельный баланс имуществу" (субсчет 74-3 "Расчеты по договору доверительного управления" и субсчет 74-4 "Расчеты по долгосрочным вложениям").


Учет и налогообложение у учредителя управления


Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с выполнением договора доверительного управления имуществом, учредителем управления содержится в пунктах 5-8 Указаний по ДУ.

Напомним, что до 1 января 1999 г. в соответствии с требованиями письма Минфина РФ N 7 учредитель управления был вынужден отражать операции по передаче имущества доверительному управляющему с использованием счетов реализации, что не только полностью искажало суть производимой операции, но и порождало проблемы, связанные с исчислением НДС и других налогов, объектом налогообложения по которым является выручка от реализации.

Выше было отмечено, что передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него от учредителя управления к доверительному управляющему, поэтому использование счетов реализации для отражения операций по передаче имущества в доверительное управление фактически противоречило существующей методологии бухгалтерского учета.

Именно поэтому в п. 5 Указаний по ДУ предлагается совершенно новый и гораздо более простой порядок отражения операций по выбытию имущества в доверительное управление, который снимает все обозначенные выше проблемы и противоречия. Теперь при передаче имущества в доверительное управление его стоимость (в балансовой оценке на дату вступления в силу договора доверительного управления имущества) списывается со счетов учета этого имущества непосредственно в дебет счета 74-3:

1) Дебет 74-3 - Кредит 01 (04, 06, 58 и пр.) - списана стоимость имущества, переданного в доверительное управление.

При возврате (получении) имущества (в случае прекращения договора доверительного управления) поступление этого имущества отражается по дебету счетов учета имущества (в оценке, в которой оно было отражено на отдельном балансе по доверительному управлению (за вычетом начисленной амортизации) на дату прекращения договора) в корреспонденции со счетом 74-3 (п. 7 Указаний по ДУ):

2) Дебет 01 (04, 06, 58 и др.) - Кредит 74-3 (74-4) - отражен возврат имущества из доверительного управления.

При таком порядке отражения операций совершенно очевидно, что никаких налогов как на стадии передачи имущества, так и на стадии его получения учредитель управления уплачивать не должен.

Если учредитель управления является одновременно и выгодоприобретателем по договору доверительного управления, то сумма прибыли (дохода), причитающаяся ему по договору доверительного управления, отражается в учете следующим образом (п. 6 Указаний по ДУ):

3) Дебет 74-3 - Кредит 80 - отражена сумма прибыли, подлежащая получению, на основании отчета доверительного управляющего;

4) Дебет 51 (50, 52) - Кредит 74-3 - поступили денежные средства в счет причитающейся прибыли.

Сумма причитающейся прибыли включается в состав внереализационных доходов учредителя управления и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

В соответствии со ст. 1022 ГК РФ доверительный управляющий, не проявивший при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду за время доверительного управления имуществом, а учредителю управления - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, с учетом его естественного износа, а также упущенную выгоду. В бухгалтерском учете учредителя управления причитающиеся ему в этом случае суммы возмещения убытков, а также упущенной выгоды отражаются следующим образом (п. 6 Указаний по ДУ):

5) Дебет 76 Кредит 80 - отражена сумма, причитающая к получению (на основании решения суда или претензии, признанной доверительным управляющим);

6) Дебет 51 (50, 52) Кредит 76 - поступили денежные средства в счет возмещения убытка (упущенной выгоды).

Суммы возмещения убытков (упущенной выгоды) включаются в состав внереализационных доходов учредителя управления и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Очень важно обратить внимание на п. 8 Указаний по ДУ, в котором содержатся новые правила представления бухгалтерской отчетности учредителем управления. Теперь при составлении своей отчетности учредитель управления должен в обязательном порядке включать в нее показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей. При этом в баланс учредителя данные по счету 74 (субсчета 74-3 и 74-4) не включаются.

Такой порядок составления отчетности основывается на правовой сути отношений, возникающих при осуществлении доверительного управления, и позволяет получить наиболее полную и достоверную информацию об имущественном положении учредителя управления.


Учет и налогообложение у выгодоприобретателя


Если договор доверительного управления имуществом заключен в пользу стороннего выгодоприобретателя, то учет сумм причитающейся ему прибыли, а также сумм, причитающихся в установленном порядке в возмещение упущенной выгоды (ст. 1022 ГК РФ) должен вестись выгодоприобретателем в следующем порядке (пункты 9 и 10 Указаний по ДУ):

1) Дебет 74-3 Кредит 80 - отражена сумма прибыли, подлежащая получению, на основании отчета доверительного управляющего;

2) Дебет 51 (50, 52) Кредит 74-3 - поступили денежные средства в счет причитающейся прибыли.

Сумма причитающейся прибыли включается в состав внереализационных доходов выгодоприобретателя и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

3) Дебет 76 Кредит 80 - отражена сумма, причитающая к получению в счет возмещения упущенной выгоды (на основании решения суда или претензии, признанной доверительным управляющим);

4) Дебет 51 (50, 52) Кредит 76 - поступили денежные средства в счет возмещения упущенной выгоды.

Суммы, причитающиеся в возмещение упущенной выгоды, включаются в состав внереализационных доходов выгодоприобретателя и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.


Учет и налогообложение у доверительного управляющего


Новый порядок бухгалтерского учета у доверительного управляющего, изложенный в пунктах 12-16 Указаний по ДУ, также претерпел кардинальные изменения (по сравнению с ранее действовавшими правилами).

При разработке Указаний по ДУ учитывались следующие принципиальные моменты, характерные для договора доверительного управления имуществом:

- имущество, переданное в доверительное управление, продолжает оставаться в собственности учредителя управления (п. 1 ст. 1012 ГК РФ);

- имущество, переданное в доверительное управление, отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ);

- для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ);

- права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению имуществом, включаются в состав переданного в доверительное управление имущества (п. 2 ст. 1020 ГК РФ);

- обязанности, возникшие в результате действий доверительного управляющего по управлению имуществом, исполняются за счет этого имущества (п. 2 ст. 1020 ГК РФ);

- доверительный управляющий, не проявивший при доверительном управлении имуществом должной заботливости об интересах выгодоприобретателя или учредителя управления, возмещает выгодоприобретателю упущенную выгоду, а учредителю управления - убытки, причиненные утратой или повреждением имущества, а также упущенную выгоду (п. 1 ст. 1022 ГК РФ);

- доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ).

Перечисленные выше отличительные черты, присущие договору доверительного управления имуществом, и определили порядок отражения операций в отдельном балансе доверительного управления.

Получение имущества в доверительное управление и возврат имущества по окончании договора отражаются следующим образом (пункты 13 и 15 Указаний по ДУ):

1) Дебет 01 (04, 58, 06 и др.) Кредит 74-3 - поступление имущества в оценке, по которой оно было отражено в балансе учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу;

2) Дебет 74-3 (74-4) Кредит 01 (04, 58, 06 и др.)

- возврат имущества учредителю управления в оценке, по которой оно было отражено в отдельном балансе доверительного управления на дату прекращения договора (за вычетом начисленной амортизации).

Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), расчет и учет финансовых результатов производятся доверительным управляющим в общеустановленном порядке в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, других положений по бухгалтерскому учету, Положения о составе затрат ..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, и других нормативных документов. При этом необходимо обратить внимание на следующие особенности, обусловленные правовым содержанием отношений, возникающих при доверительном управлении.

Поскольку право собственности на переданное в доверительное управление имущество остается у учредителя управления, то при начислении амортизации по амортизируемому имуществу, переданному в доверительное управление, амортизация должна начисляться доверительным управляющим тем способом и в пределах того срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

Источником приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений являются собственные источники учредителя управления. При этом поступление денежных средств от учредителя управления в качестве источника для осуществления долгосрочных инвестиций отражается следующим образом:

3) Дебет 51 (52, 50) Кредит 74-4 - поступили денежные средства в качестве долгосрочных инвестиций от учредителя.

Суммы, причитающиеся доверительному управляющему в возмещение его расходов, а также суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления, включаются в отдельном балансе доверительного управления в состав общехозяйственных расходов:

4) Дебет 26 Кредит 76 - начислены суммы, причитающиеся доверительному управляющему;

5) Дебет 76 Кредит 51 (52, 50) - перечислены средства, причитающиеся доверительному управляющему.

Учет доходов, подлежащих перечислению выгодоприобретателю или учредителю управления, осуществляется следующим образом:

6) Дебет 88 Кредит 74-3 - отражены суммы дохода, подлежащего перечислению;

7) Дебет 74-3 Кредит 51 (52, 50) - перечислен доход.

В соответствии с п. 4 ст. 1020 ГК РФ доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в порядке и в сроки, установленные договором. При этом следует еще раз обратить внимание на то, что, согласно п. 8 Указаний по ДУ, данные отдельного баланса по доверительному управлению подлежат включению в показатели бухгалтерской отчетности учредителя управления. Поэтому сторонам договора целесообразно в договоре установить сроки представления доверительным управляющим бухгалтерской отчетности (по отдельному балансу) учредителю управления (в пределах сроков, установленных ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") таким образом, чтобы учредитель управления имел достаточно времени для включения показателей отдельного баланса в свою отчетность.

Не следует также забывать, что помимо совершения операций, связанных с осуществлением доверительного управления и отражаемых в отдельном балансе по доверительному управлению, доверительный управляющий при этом осуществляет самостоятельную деятельность по оказанию услуг, связанных с доверительным управлением имуществом. Расходы и доходы от осуществления этой деятельности отражаются в собственном балансе доверительного управляющего следующим образом (п. 17 Указаний по ДУ):

8) Дебет 20 Кредит 70 (69 и др.) - отражены расходы доверительного управляющего по осуществлению деятельности, связанной с доверительным управлением;

9) Дебет 76 Кредит 46 - отражены причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения и возмещения необходимых расходов;

10) Дебет 46 Кредит 68 - начислен НДС;

11) Дебет 46 Кредит 20 - списывается себестоимость оказанных услуг по доверительному управлению;

12) Дебет 46 (80) Кредит 80 (46) - выявлен финансовый результат по оказанию услуг, связанных с осуществлением доверительного управления.

Возмещение выгодоприобретателю упущенной выгоды и учредителю управления убытков, а также упущенной выгоды (ст. 1022 ГК РФ) производится доверительным управляющим за счет собственных источников средств:

13) Дебет 88 Кредит 76 - начислены суммы в возмещение убытков (упущенной выгоды), подлежащие уплате;

14) Дебет 76 Кредит 51 (52, 50) - выплачены суммы в возмещение убытков (упущенной выгоды).


Т. Крутякова

Выпуск 3, февраль 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение