Вопрос: Обязательно ли руководствоваться изложенной в письмах Департамента налоговой политики Минфина трактовкой соответствующих положений налогового законодательства России по вопросу об обложении НДС при продаже участником ООО своей доли в уставном капитале кредитной организации? Можно ли в данном случае уменьшить расходы по уплате налога?

Обязательно ли руководствоваться изложенной в письмах Департамента налоговой политики Минфина трактовкой соответствующих положений налогового законодательства России по вопросу об обложении НДС при продаже участником ООО своей доли в уставном капитале кредитной организации?

Можно ли в данном случае уменьшить расходы по уплате налога?

Пп. г) п. 10 Инструкции N 39 устанавливает, что не облагаются налогом на добавленную стоимость средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций (предприятий) в размере, не превышающим их уставной фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций (предприятий) в размере, не превышающем вступительный взнос.

Основной вопрос о порядке обложения НДС продажи доли (пая) в уставном капитале организации абсолютным большинством налогоплательщиков сводится к следующему: являются ли средства от продажа доли в уставном капитале ООО третьим лицам либо самой организации объектом обложения налогом на добавленную стоимость согласно пп. г) п. 10 Инструкции N 39, где говорится о доле юридического лица участника (учредителя) организации, выходящего из организации.

По мнению автора, подобная постановка вопроса изначально неверна по следующим основаниям.

Письмами Департамента налоговой политики (ДНП) Минфина России от 07.08.98 N 04-03-11 и от 10.11.98 N 04-03-11 установлено, что если участник общества получает свою долю в виде денежных средств путем ее продажи в соответствии со ст. 93 ГК РФ, эти средства подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. При этом исчисление НДС производится с суммы разницы между ценой продажи доли и ее стоимостью в размере вступительного взноса. В том случае, если продажа доли участника в денежном выражении осуществляется по стоимости, не превышающей размер вступительного взноса, налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивается.

Таким образом, ДНП Минфина России относит к объекту обложения налогом на добавленную стоимость средства от продажи юридическим лицом доли в уставном капитале общества третьим лицам или самому обществу. База обложения налогом на добавленную стоимость определяется ДНП Минфина России в этом случае как сумма разницы между ценой продажи доли либо ее действительной стоимостью на момент продажи и стоимостью доли в размере вступительного взноса участника общества.

Необходимо заметить, что позиция ДНП Минфина России, изложенная в указанных письмах, не является официальной позицией Минфина России, а, тем более, позицией налоговых органов по этому вопросу. Данная позиция является лишь разъяснением порядка применения положений действующего законодательства в части обложения НДС долей (паев) при выходе участников ООО. Это разъяснение выражено должностными лицами министерства, однако оно не несет в себе прямых налоговых последствий для налогоплательщиков, и может быть оспорено ими, в т.ч. числе и в судебном порядке.

В частности, аргументами против изложенной позиции Минфина могут быть следующие. Фактически средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной форме при ликвидации или реорганизации организаций, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций, отнесены к объекту обложения НДС исключительно пп. г) п. 10 Инструкции N 39. Ни законом от 06.12.91 N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость", ни иными положениями Инструкции N 39, данные средства к объекту обложения НДС прямо не отнесены.

Соответственно, отнесение данных средств в общеустановленном Законом и Инструкцией порядке к объекту обложения НДС в качестве оборотов по реализации товаров может быть оспорено, поскольку спорен вопрос о включении в понятие "товары" средств, направляемых на формирование уставного фонда организаций и стоимости прав требования на долю (пай) в уставном фонде (капитале).

Также может быть оспорена с точки зрения положений ст. 93 ГК РФ и ст.ст. 21, 23 и 26 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" позиция ДНП Минфина России о включении в объект обложения НДС, определенный пп. г) п. 10 инструкции N 39, средств от продажи пая (доли), в то время как в указанном пункте оговариваются лишь средства, получаемые юридическим лицом при выходе из организации. В данном случае понятия получения стоимости доли в порядке выхода из общества и получения денежных средств в порядке уступки (перевода) доли, включая ее куплю-продажу, мену, дарение и пр., строго различаются.

Однако, налогоплательщикам в данном случае не следует стремиться к созданию судебного прецедента в условиях ожесточенного спора по этому вопросу с налоговыми органами и представителями Минфина. По мнению автора, более всего разумным для налогоплательщиков было бы использование возможностей снижения налоговых последствий при продаже участником доли в ООО, заложенных в самой Инструкции N 39.

Необходимо учитывать, что средства от продажи доли (пая) должны быть обоснованно исключены из объекта обложения НДС. Однако в том случае, если указанные средства будут исключены лишь из объекта обложения НДС, установленного пп. г) п. 10 Инструкции N 39, они автоматически рассматриваются как объект обложения налогом, определяемый как обороты по реализации товаров.

Таким образом, вопрос следует ставить о том, каким образом можно свести базу обложения НДС при продаже доли к нулю, т.е. избежать возникновения разницы между ценой продажи доли либо ее действительной стоимостью на момент продажи и стоимостью доли в размере вступительного взноса участника общества.

Для этих целей необходимо избежать получения денежных средств (имущества в натуре) участником ООО непосредственно от общества или третьих лиц, исключить процедуры оценки действительной суммовой стоимости его доли, отличной от стоимости доли в размере вступительного взноса.

Порядок оценки действительной стоимости долей участников кредитных организаций, действующих в форме общества с ограниченной ответственностью, установлен письмом ЦБР от 15.12.97 N 39-Т и указанием ЦБР от 21.12.98 N 373-Т. Как следует из анализа указанных нормативных актов, а также норм ст.ст. 93 и 94 ГК РФ и ст.ст. 21, 23 и 26 закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", оценка и получение действительной стоимости доли участником ООО обусловлены его выходом из общества, приобретением обществом его доли, но не уступкой доли третьему лицу.

Необходимо также заметить, что при так называемой уступке доли происходит не уступка денежных средств, имущества или нематериальных активов, образующих стоимость этой доли, но уступка права требования на долю.

Советник налоговой службы I ранга

В.В.Пирожков

11 мая 1999 г.