Проблемы списания средств добавочного капитала в соответствии с требованиями ПБУ 6/97 (Выпуск 5, март 1999 г.)

Проблемы списания средств добавочного капитала
в соответствии с требованиями ПБУ 6/97


Опубликованная в N 1 "АКДИ Экономика и жизнь" консультация, в которой рассматривался порядок отражения в бухгалтерском учете операции по списанию основного средства, подвергшегося дооценке, вызвала большой интерес у наших читателей.

Сегодня мы возвращаемся к этой теме и рассмотрим ее с учетом возможных хозяйственных ситуаций, связанных с выбытием дооцененных основных средств.


* * *


Реформирование системы бухгалтерского учета повлекло за собой принятие целого ряда новых положений по бухгалтерскому учету, которыми устанавливаются новые правила и способы ведения хозяйственных операций.

Одним из первых таких документов стали Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) (приложение к Приказу Минфина РФ от 03.09.97 N 65н) и изданные на его основе Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н (далее - Методические указания).

В соответствии с п. 7.1 ПБУ 6/97 выбытие объекта основных средств имеет место в случаях:

- продажи,

- безвозмездной передачи,

- списания при моральном и физическом износе,

- ликвидации при авариях,

- стихийного бедствия и иной чрезвычайной ситуации,

- передачи в виде вклада в уставный (складочный капитал) других организаций.

Кроме того, п. 93 Методических указаний предусматривает выбытие основных средств в результате передачи по договорам мены, дарения, списания объектов основных средств, ранее сданных в аренду с правом выкупа, а также по другим причинам.

Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с выбытием основных средств, осуществляется в порядке, установленном п. 101 Методических указаний.

Описываемые в данном пункте правила отражения в бухгалтерском учете этих операций относятся не только к объектам основных средств, списываемым в случае морального и (или) физического износа, но и ко всем остальным случаям, связанным с выбытием основных средств. Эти требования существенно не изменяют ранее действующий общий порядок отражения выбытия основных средств, который приводился в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).

В соответствии с п. 101 Методических указаний списание стоимости объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете развернуто: по дебету счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" - первоначальная стоимость объекта, учитываемая на счете 01, и затраты, связанные с выбытием основных средств, а по кредиту - сумма начисленных амортизационных отчислений, сумма выручки от продажи основных средств.

Вместе с тем п. 102 Методических указаний предусматривает совершенно новое, ранее не применяемое правило, согласно которому при списании объектов основных средств, подвергшихся дооценке, подлежит списанию сумма дооценки за счет средств добавочного капитала (в пределах имеющейся суммы), относящаяся к списываемому объекту.

Интересно заметить, что в данном пункте речь идет о списании объектов основных средств, а не об их выбытии.

По нашему мнению, действие этого правила распространяется не только на случаи списания основных средств в результате их морального и физического износа, ликвидации и пр., но и на все остальные случаи, связанные со списанием объекта с баланса, включая реализацию.

Такая точка зрения основывается на следующем.

Во-первых, в данном пункте специально не оговорено, в отношении каких видов выбытия действует это требование, а значит, оно касается всех видов выбытия.

Во-вторых, если контекст п. 102 Методических указаний "списание объектов основных средств" принимать только для определенных видов выбытия, то действие пунктов 101 и 103 также следует рассматривать ограничено (в них тоже употребляется термин "списание", а не "выбытие"), а это не соответствует общим положения Методических рекомендаций.

В-третьих, списание суммы добавочного капитала в результате выбытия объекта позволяет достоверно определить финансовый результат предприятия от выбытия объекта.

Принимая во внимание цель переоценки, осуществляемой не только для приведения отраженной в учете стоимости основных средств в соответствие с рыночными ценами, но и для создания на предприятиях экономически обоснованных условий и формирования инвестиционных ресурсов для обновления основных фондов, становится объяснимой и необходимость списания средств дооценки выбывающего объекта.

Пока основное средство числится на балансе предприятия и подвергается дооценке, у предприятия образуются и имеются в наличии средства добавочного капитала, выраженные в виде прироста стоимости имущества.

Поскольку в процессе эксплуатации основного средства оно амортизируется, причем амортизационные отчисления начисляются исходя из восстановительной стоимости основного средства, у предприятия появляется возможность не только восстановить фактически произведенные при приобретении имущества затраты через суммы начисленной амортизации, которые возмещаются предприятию в продажной стоимости произведенной им продукции (работ, услуг), но и получить дополнительные инвестиционные ресурсы для производственного развития предприятия, которые и составляют добавочный капитал.

Однако данный капитал в полной сумме может перейти из стоимости имущества (прироста) в денежные средства, если предприятие продаст объект основных средств по цене не ниже его остаточной восстановительной стоимости (т.е. возместит через продажную цену не только несамортизированную часть фактических затрат, но и получит дополнительные инвестиционные ресурсы) или полностью самортизирует это имущество (т.е.возместит свои затраты и получит добавочный капитал через амортизацию постепенно). В этом случае добавочный капитал становится реальной прибылью предприятия и соответственно объектом налогообложения для исчисления налога на прибыль.

Иначе обстоит дело, если предприятие списывает не полностью амортизированное основное средство, например, ввиду его дальнейшей непригодности, ликвидации, безвозмездной передачи и пр., а также продажи ниже остаточной стоимости.

В этом случае очевидно, что стоимость прироста имущества (добавочный капитал) не превращается в реальные (положительные) активы предприятия либо они имеют место, но не в полной сумме. Соответственно объектом налогообложения здесь становится только та часть "превращенного" добавочного капитала, которая в действительности становится им в результате полного отражения операции выбытия объекта основных средств.

Соответственно счет 80 "Прибыли и убытки" отражает движение собственного капитала, его приращение - в результате получения прибыли или уменьшения - в результате получения убытка.

Представляется важным во избежание неточностей и недопущения ошибок при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с выбытием дооцененных объектов, обратить внимание читателей на ряд следующих моментов.

1. Подлежит списанию результат дооценки основных средств (сумма прироста стоимости имущества), отраженный по кредиту счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке", рассчитываемый как разница между суммой дооценки балансовой стоимости основного средства и суммой пересчитанных амортизационных отчислений, относящихся к этому объекту.

2. Списывается сумма дооценки основных средств, относящаяся только к выбывающему объекту.

3. Доходы, расходы и потери от списания (реализации) объекта основных средств подлежат зачислению со счета учета списания (реализации) на финансовые результаты организации (п. 103 Методических указаний) независимо от вида выбытия объекта основных средств и конечного результата сделки.

4. Правило, предусмотренное п. 102 Методических рекомендаций, оказывает непосредственное влияние на формирование финансового результата от выбытия объекта основных средств.

На нижеприведенных примерах рассмотрим несколько наиболее часто встречающихся хозяйственных ситуаций, связанных с выбытием дооцененных основных средств.


Пример 1.

Предприятие реализует не полностью амортизируемый объект основных средств по договорной стоимости 112 320 руб., в том числе НДС (93 600 + 18 720 руб).

Первоначальная стоимость объекта на дату приобретения составляла 100 000 руб. (без НДС).

На момент реализации восстановительная стоимость - 156 000 руб.

Сумма амортизации на момент списания - 62 400 руб.

Сумма добавочного капитала, образованная в результате дооценки этого объекта (кредит счета 87) - 46 800 руб.

1. Дебет 47 Кредит 01 - 156 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта основных средств.

2. Дебет 02 Кредит 47 - 62 400 руб. - списана сумма начисленной амортизации.

3. Дебет 62 Кредит 47 - 112 320 руб. - отражена выручка от реализации.

4. Дебет 47 Кредит 68 (76) - 18 720 руб. - начислен НДС.

5. Дебет 87 Кредит 47 - 46 800 руб. - списана сумма дооценки объекта основных средств.

6. Дебет 47 Кредит 80 - 46 800 руб. - отражен результат от реализации объекта.

Из приведенного примера видно, что остаточная восстановительная стоимость объекта составляет 93 600 руб. (156 000 - 62 400).

Поскольку остаточная восстановительная стоимость объекта включает в себя сумму прироста (46 800 руб.), разница между остаточной восстановительной стоимостью и суммой прироста представляет собой недоамортизированную часть первоначальной стоимости объекта основных средств (действительных затрат), т.е. 46 800 руб. (93 600 - 46 800). В данном примере сумма прироста и недоамортизированной части первоначальной стоимости совпадают, причем недоамортизированная часть основного средства определена с учетом направления на нее уже полученных дополнительных инвестиционных ресурсов (см. пример 2).

Таким образом, осуществляя продажу основного средства по договорной цене, равной остаточной восстановительной стоимости, предприятие не только погашает через продажную цену свои фактические затраты, направленные на приобретение объекта основных средств, но и получает дополнительный капитал. Это означает, что величина добавочного капитала превращается в реальный капитал (денежные средства), и он должен облагаться налогом на прибыль.

Вместе с тем следует принять во внимание, что, согласно п. 4 ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", прибыль от реализации основных фондов для целей налогообложения учитывается как разница между продажной и первоначальной (или остаточной) стоимостью, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. Поэтому, заполняя Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы РФ N 37) (далее - Справка), предприятие по строке 1 показывает прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета на основании п. 1 ст. 8 Закона, которая принимается для целей налогообложения с последующей ее корректировкой в соответствии с налоговым законодательством.

Предприятия, применяющие учетную политику для целей налогообложения по оплате, корректируют прибыль по строке 2.2 в части выручки и остаточной стоимости основных фондов и строке 5.7 - сумму списываемого добавочного капитала (пропорционально неполученной выручке, если оплата производится частями).

Организации, учитывающие выручку от реализации по отгрузке, корректировку строки 1 Справки не производят (за исключением случаев возникновения у них расходов, связанных с реализацией имущества, которые показывались бы по строке 4.24).


Пример 2.

На условиях, предложенных в примере 1, рассмотрим ситуацию, когда предприятие не продает, а списывает объект основных средств вследствие его дальнейшей непригодности.

1. Дебет 47 Кредит 01 - 156 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта основных средств.

2. Дебет 02 Кредит 47 - 62 400 руб. - списана сумма начисленной амортизации.

3. Дебет 87 Кредит 47 - 46 800 руб. - списана сумма дооценки объекта основных средств.

4. Дебет 80 Кредит 47 - 62 400 руб. - отражен убыток от реализации объекта.

Рассматриваемый пример показывает, что в результате списания объекта предприятие не полностью возместило фактически затраченные средства на приобретение объекта основных средств (100 000 руб.), включая полученные в результате проведенной амортизации инвестиционные ресурсы, а следовательно, не превратило добавочный капитал в реальный, более того, получило убыток от этой сделки. Соответственно запись, отражающая списание сумм добавочного капитала, с одной стороны, абсолютно верно показывает его отсутствие, а с другой, позволяет достоверно определить реальный ущерб от этой сделки.

При расчете налога на прибыль убыток в размере 62 400 руб., отраженный в составе внереализационных расходов предприятия, не должен уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а следовательно, при заполнении Справки его величина должна быть отражена по строке 4.6 независимо от учетной политики предприятия.


Пример 3.

На условиях, предложенных в примере 1, рассмотрим ситуацию, когда предприятие продает объект основных средств по цене 80 000 руб. (без НДС), т.е. ниже остаточной восстановительной стоимости (продажная цена с НДС составляет 96 000 руб.).

1. Дебет 47 Кредит 01 - 156 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта основных средств.

2. Дебет 02 Кредит 47 - 62 400 руб. - списана сумма начисленной амортизации.

3. Дебет 62 Кредит 47 - 96 000 руб. - отражена выручка от реализации.

4. Дебет 47 Кредит 68 (76) - 16 000 руб. - начислен НДС.

5. Дебет 87 Кредит 47 - 46 800 руб. - списана сумма дооценки объекта основных средств.

6. Дебет 47 Кредит 80 - 33 200 руб. - отражен результат от реализации объекта.

Предложенный пример также подтверждает, что к моменту выбытия объекта предприятие не полностью возместило через суммы начисленной амортизации фактически произведенные затраты на приобретение основных средств. Однако в результате продажи объекта предприятие возмещает недоамортизируемую часть его стоимости и получает дополнительные средства (добавочный капитал), хотя и не в полной сумме. В приведенном примере эта величина составляет 33 200 руб. и является объектом налогообложения по налогу на прибыль.

При заполнении Справки прибыль от этой операции отражается по строке 1 и корректируется при учетной политике по оплате по строкам 2.2 и 5.7.


Пример 4.

Предприятие списывает полностью амортизированный объект основных средств.

На момент списания первоначальная (восстановительная) стоимость объекта - 90 000 руб.

Сумма начисленного износа - 90 000 руб.,

Результат переоценки составляет 8000 руб.

1. Дебет 47 Кредит 01 - 90 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта.

2. Дебет 02 Кредит 47 - 90 000 руб. - списана сумма начисленного износа.

3. Дебет 87 Кредит 47 - 8000 руб. - списан результат переоценки.

4. Дебет 47 Кредит 80 - 8000 руб. - отражен результат от списания объекта.

В этом примере финансовый результат (прибыль) равен результату дооценки списываемого объекта. Без учета проводки 3 финансовый результат был бы сведен к нулю.

Как уже было отмечено выше, списание полностью амортизируемого объекта основных средств означает, что предприятие полностью возместило фактические затраты, израсходованные на приобретение объекта основных средств, и получило дополнительные инвестиционные ресурсы в результате начисления амортизации. В этом случае добавочный капитал в виде прироста имущества переходит в реальный (денежный) капитал предприятия и является объектом обложения налогом на прибыль.

При заполнении Справки прибыль от этой операции отражается по строке 1 в составе прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета, которая принимается для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона.


* * *


Рассматривая операции по выбытию дооцененных основных средств остановимся на двух интересных моментах, связанных с выбытием основных средств:

1) приобретенных на безвозмездной основе;

2) основных средств непроизводственного назначения.

1) На выбывающие основные средства, полученные безвозмездно, так же, как и на основные средства, приобретенные на возмездной основе, распространяется положение п. 102 Методических рекомендаций.

Однако для этих основных средств есть некоторые особенности: согласно п. 48 Методических рекомендаций, по ним не начисляется амортизация, поскольку при их приобретении предприятие не имело затрат. Вследствие этого основные средства, приобретенные безвозмездно, отражаются в учете в корреспонденции со счетом 87, субсчет 3 "Безвозмездно полученные ценности" (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).

Таким образом, принимая во внимание эту особенность, при списании (реализации) указанных основных средств по цене ниже их балансовой (восстановительной) стоимости предприятию следовало бы, по мнению автора (хотя это и не предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету), списать не только добавочный капитал по субсчету 1 "Прирост стоимости имущества по переоценке", но и добавочный капитал по субсчету 3 "Безвозмездно полученные ценности" в части возникающего убытка, т.е. свести финансовый результат к нулю, а остаточную сумму с субсчета 3 перевести на другой счет (например, счет 88, субсчет "Фонды накопления").

При таком подходе не возникает объекта налогообложения, поскольку, согласно п. 9 Инструкции N 37, безвозмездно полученные средства уже подпадали под объект обложения налогом на прибыль.

Рассмотрим предлагаемый вариант на конкретных примерах.


Пример 5.

Предприятие на безвозмездной основе получило объект основных средств, который был оприходован по цене 100 000 руб.

При эксплуатации на производстве объект основных средств подвергался дооценке, сумма дооценки 10 000 руб.

В результате дальнейшей непригодности вследствие аварии объект основных средств был списан с баланса.

1. Дебет 01 Кредит 87/3 - 100 000 руб. - получен объект основных средств.

2. Дебет 01 Кредит 87/1 - 10 000 руб.- отражена дооценка объекта основных средств.

3. Дебет 47 Кредит 01 - 110 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта.

4. Дебет 87/1 Кредит 47 - 10 000 руб. - списана сумма добавочного капитала, образованного в результате дооценки.

5. Дебет 87/3 Кредит 47 - 100 000 руб. - списан добавочный капитал, образованный в результате получения объекта основных средств на безвозмездной основе.


Пример 6.

На условиях, предложенных в примере 5, рассмотрим ситуацию, когда предприятие продает объект основных средств по договорной цене 96 000 руб. (80 000 + 16 000) руб.

1. Дебет 01 Кредит 87/3 - 100 000 руб. - получен объект основных средств.

2. Дебет 01 Кредит 87/1 - 10 000 руб. - отражена дооценка объекта основных средств.

3. Дебет 47 Кредит 01 - 110 000 руб. - списана восстановительная стоимость объекта.

4. Дебет 62 Кредит 47 - 96 000 руб. - отражена выручка от реализации.

5. Дебет 47 Кредит 68 (76) - 16 000 руб. - начислен НДС.

6. Дебет 87/1 Кредит 47 - 10 000 руб. - списана сумма добавочного капитала.

7. Дебет 87/3 Кредит 47 - 20 000 руб. - списана сумма добавочного капитала, образованного в результате получения объекта основных средств на безвозмездной основе, в части возникающего убытка.

При реализации основных средств по цене не ниже балансовой восстановительной стоимости отражение в учете и налогообложение будут осуществляться в порядке, изложенном в примере 1.

2) Пункт 102 Методических указаний при выбытии основных средств допускает списание только сумм дооценки, числящихся по счету 87 "Добавочный капитал", субсчет "Прирост стоимости имущества по переоценке". Это правило не распространяется на суммы дооценки, числящиеся на счете 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд социальной сферы".

Таким образом, установленная норма действует лишь в отношении основных средств производственного назначения. Так ли это?

По-видимому, орган, регулирующий методологию бухгалтерского учета, при составлении этого документа вовсе не предусматривал такого результата. Поэтому представляется логичным распространение этого правила на операции по выбытию основных средств непроизводственного назначения. Тем не менее, до выхода соответствующих поправок или разъяснений, по нашему мнению, не следует делать самостоятельных нововведений.


М. Бойкова

Выпуск 5, март 1999 г.



Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.