Самоучитель бухгалтера. Тема 1. Способы ведения бухгалтерского учета (Выпуск 5, март 1999 г.)

Самоучитель бухгалтера


Тема 1. Способы ведения бухгалтерского учета


Как известно, законодательные и подзаконные акты в области налогообложения, бухгалтерского учета, правового регулирования предпринимательской деятельности изменяются в настоящее время достаточно часто. Нередко одновременно действуют и новые, и противоречащие им старые нормативные акты; не всегда согласованы между собой нормативные акты различных ведомств, относящиеся к одному и тому же вопросу; в нормативной базе, особенно по налогообложению, много "белых пятен"; не отработано единое понимание многих основополагающих экономических понятий, используемых в нормативных и инструктивных материалах. Все это очень усложняет работу бухгалтера.

В связи с этим вниманию читателя предлагается новая рубрика "Самоучитель бухгалтера", в которой будут рассмотрены все объекты бухгалтерского учета - имущество организации (основные средства, производственные запасы, нематериальные активы, финансовые вложения); собственный капитал (уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, фонды специального назначения, резервы, прибыль); задолженность со стороны других организаций и обязательства сторонним организациям (дебиторская и кредиторская задолженность).

Мы надеемся, что эта рубрика поможет приобрести необходимые навыки в работе начинающим бухгалтерам, а опытным бухгалтерам - отслеживать изменения, произошедшие в бухгалтерском и налоговом законодательстве.


Тема 1. Способы ведения бухгалтерского учета


Бухгалтерский учет необходим для создания потока экономической информации с целью управления, контроля, анализа и планирования хозяйственной деятельности любого субъекта предпринимательства.

Бухгалтерский учет - это система наблюдения и обобщения фактов финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отражаемых с помощью специальных документов для получения итогов или каких-либо данных о работе предприятия, а также контроля за его деятельностью.

Бухгалтерский учет представляет собой систему приемов и методов непрерывного, взаимосвязанного, сплошного документированного отражения в денежном выражении имущества и хозяйственных процессов в целях контроля и управления ими.

Методология бухгалтерского учета имеет особенности, которые определяются различными способами его ведения:

1) в организациях, не являющихся субъектами малого предпринимательства;

2) в организациях, являющихся малыми предприятиями, не перешедших на упрощенную систему учета;

3) в малых предприятиях, перешедших на упрощенную систему учета.

Рассмотрим эти способы.


1. Бухгалтерский учет в организациях, не являющихся субъектами малого предпринимательства


Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ.

Основными документами, регламентирующими бухгалтерскую деятельность организаций, являются Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н, вступившим в силу с 1 января 1999 г.

Следует также заметить, что Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 N 283 разработана Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Цель реформирования заключается в том, чтобы привести национальную систему бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории РФ, а также их филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Действующим законодательством РФ установлены следующие основные принципы ведения бухгалтерского учета:

1) бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях;

2) организации ведут бухгалтерский учет путем двойной записи на взаимосвязанных счетах в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденным Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (в редакции от 17.02.97);

3) основанием для записи в учетных регистрах являются данные первичных учетных документов, фиксирующих хозяйственные операции;

4) имущество, обязательства и хозяйственные операции для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежат оценке в денежном выражении путем суммирования фактически произведенных расходов. Допускается применение и других видов оценок в соответствии с действующим законодательством;

5) обязательность проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и отражения ее результатов на счетах бухгалтерского учета;

6) соблюдение в течение отчетного года учетной политики отражения хозяйственных операций, оценки имущества и финансовых обязательств. Под учетной политикой понимаются выбранные способы ведения бухгалтерского учета уставной (финансово-хозяйственной) деятельности. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в годовой бухгалтерской отчетности;

7) правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

8) разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений;

9) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета по состоянию на 1-ое число каждого месяца;

10) в бухгалтерском учете и в балансе отражается лишь имущество, являющееся собственностью предприятия. Имущество, принадлежащее другим предприятиям, учитывается обособленно (на забалансовых счетах);

11) бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ;

12) хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете тогда, когда они возникают, и отражаются в отчетности тех периодов, к которым они относятся.

Кроме того, при организации бухгалтерского учета необходимо руководствоваться следующими документами:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина РФ от 20.12.94 N 167;

Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/95), утвержденным Приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 50;

Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденным Приказом Минфина РФ от 08.02.96 N 10;

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н;

Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 15.06.98 N 25н;

Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 25.11.98 N 56н;

Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 25.11.98 N 57н;

Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н, и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету.


2. Бухгалтерский учет в организациях, являющихся малыми предприятиями, не перешедшими на упрощенную систему учета


Малые предприятия, не перешедшие на упрощенную систему учета, при организации бухгалтерского учета используют все вышеперечисленные документы, но с учетом особенностей, изложенных в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных Приказом Минфина РФ от 21.12.98 N 64н, введенных в действие с 1 января 1999 г. (далее - Типовые рекомендации).

Прежде чем приступить к рассмотрению особенностей ведения учета на малых предприятиях, необходимо определить, при каких условиях предприятие будет иметь статус малого предприятия. В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" под субъектами малого предпринимательства следует понимать коммерческие организации, в которых средняя численность работников за отчетный период не превышает: в промышленности - 100, в строительстве - 100, на транспорте - 100, в сельском хозяйстве - 60, в научно-технической сфере - 60, в оптовой торговле - 50, в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30, в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек. При превышении указанной численности малое предприятие лишается льготы на период, в котором произошло превышение, и на последующие три месяца. При осуществлении нескольких видов деятельности лимит численности устанавливается по тому виду деятельности, доля которого является наибольшей в объеме выручки или в годовом объеме прибыли.

Кроме того, еще одним критерием отнесения организации к малому предприятию является доля участия в уставном капитале. Предприятие может считаться малым только в том случае, если в его уставном капитале:

1) доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%;

2) доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющихся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%.

Малые предприятия, имеющие показатели, соответствующие вышеперечисленным критериям, можно разделить на две группы:

- со среднесписочной численностью свыше 15 человек (рассмотрим в настоящем разделе);

- со среднесписочной численностью до 15 человек (рассмотрим в разделе 3).

Малые предприятия первой группы (со среднесписочной численностью свыше 15 человек) в соответствии с Типовыми рекомендациями могут вести учет с применением регистров журнально-ордерной формы (что предполагает ведение бухгалтерского учета в накопительных и группировочных ведомостях и журналах-ордерах, данные которых затем переносятся в главную книгу) с использованием типового Плана счетов бухгалтерского учета или по упрощенной форме с использованием сокращенного рабочего Плана счетов бухгалтерского учета, приведенного в Типовых рекомендациях. Применение упрощенной формы учета рекомендовано малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 100 операций в месяц).

Упрощенная форма учета имеет следующие особенности:

- в рабочем Плане счетов, применяемом в соответствии с Типовыми рекомендациями, отсутствуют счета 04 "Нематериальные активы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 81 "Использование прибыли".

Учет нематериальных активов рекомендуется вести обособленно (следует понимать - на отдельном субсчете) на счете 01 "Основные средства". Амортизация нематериальных активов также учитывается обособленно на счете 02 "Износ основных средств".

Следует заметить, что при выбытии основных средств (списании, продаже и т.п.) их стоимость списывается со счета 01 в дебет счета 02, т.е. минуя счет реализации (счет 47). При этом недоамортизированная часть основных средств, а также расходы, связанные с их выбытием, списываются со счета 01 непосредственно в дебет счета 80 "Прибыли и убытки". В случае продажи объекта основных средств выручка от реализации относится на кредит счета 80.

МБП в данном случае учитываются на счете 10 "Материалы". Стоимость МБП списывается на затраты по производству продукции (работ, услуг) в полном размере на дату их передачи в эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности МБП, переданных в эксплуатацию, на малом предприятии должен осуществляться оперативный учет и контроль за их движением. В случае возврата МБП из эксплуатации на склад и оприходования по остаточной стоимости (цене возможного использования) делается запись по дебету счета 10 и кредиту счета 20 "Основное производство". Учет материалов, списанных на производство, рекомендуется производить по методу средней себестоимости;

- все затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) учитываются на счете 20 "Основное производство", включая общепроизводственные и общехозяйственные расходы;

- учет готовой продукции и товаров ведется на счете 41 "Товары". Приобретаемые малым предприятием для продажи товары принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости приобретения с дальнейшим их списанием при выбытии по методу средней себестоимости;

- учет реализации продукции (работ, услуг) и другого имущества, а также определение финансового результата по этим операциям осуществляются на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)";

- учет дебиторской и кредиторской задолженности (счета 61, 62, 63, 64, 71, 73, 75, 76, 77, 78, 79) рекомендуется вести на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". На данном счете расчеты приводятся развернуто: по дебету - возникновение дебиторской задолженности и погашение кредиторской, по кредиту - возникновение кредиторской задолженности и погашение дебиторской;

- финансовые результаты и их использование (счет 81) учитываются непосредственно на счете 80 "Прибыли и убытки". При этом к счету 80 открывается субсчет "Использование прибыли". Следует отметить, что в течение года суммы прибыли и ее использование отражаются в бухгалтерском учете развернуто: по кредиту счета показывается нарастающим итогом прибыль, а по дебету счета - ее использование. По завершении года на дату составления бухгалтерской отчетности на суммы использованной прибыли производится уменьшение прибыли, полученная сумма перечисляется на счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и в бухгалтерской отчетности отражается нераспределенная сумма прибыли отчетного года или непокрытый убыток отчетного года;

- пунктом 20 Типовых рекомендаций малым предприятиям предоставлено право использовать кассовый метод учета доходов и расходов. При этом методе выручка от реализации продукции (работ, услуг) может отражаться в учете по мере фактической оплаты покупателем отгруженной продукции (работ, услуг), т.е. метод определения выручки по отгрузке не применяется. При выборе кассового метода учета доходов и расходов затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг) отражаются на счете 20 "Основное производство" только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат.

При этом продукция, отгруженная, но не оплаченная покупателями, отражается по дебету счета 41 "Товары" обособленно (на отдельном субсчете) до момента поступления денежных средств.

Бухгалтерский учет по упрощенной системе можно вести без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия (т.е. по простой форме) и с использованием регистров бухгалтерского учета. Простая форма учета рекомендована малым предприятиям, не осуществляющим производство продукции (работ), связанных с большими затратами материальных ресурсов, и имеющим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц). В данном случае учет всех операций ведется путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме N К-1 (приложение 1 к Типовым рекомендациям).

Малые предприятия, осуществляющие производство продукции (работ, услуг), могут применять для учета финансово-хозяйственных операций регистры бухгалтерского учета в виде ведомостей (формы N В-1 - В-9), которые приведены в приложениях к Типовым рекомендациям.


3. Бухгалтерский учет в малых предприятиях, перешедших на упрощенную систему учета


Малые предприятия второй группы (со среднесписочной численностью до 15 человек) в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" могут применять упрощенную систему учета, которая предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством РФ налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации за отчетный период.

Перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности имеют право те малые предприятия, у которых:

1) все расчеты по налогам и бухгалтерская отчетность за предыдущий отчетный период были представлены в полном объеме;

2) не имеется просроченной задолженности по уплате налогов и иных обязательных платежей за предыдущий отчетный период;

3) совокупный размер валовой выручки в течение года, предшествующего кварталу, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, не превышал стотысячекратный минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством РФ на первый день квартала, в котором произошла подача заявления.

При этом надо иметь в виду, что к субъектам, не обладающим правом пользования упрощенной системой налогообложения учета и отчетности, относятся:

- организации, занятые производством подакцизной продукции;

- организации, созданные на базе ликвидированных структурных подразделений действующих предприятий;

- кредитные организации;

- страховые организации;

- инвестиционные фонды;

- профессиональные участники рынка ценных бумаг;

- организации игорного и развлекательного бизнеса;

- хозяйствующие субъекты других категорий, для которых Минфином РФ установлен особый порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

Переход на упрощенную систему налогообложения не разрешается и в том случае, если вышеуказанные виды деятельности являются лишь одним из направлений деятельности организации и формируют даже небольшую долю доходов в общем объеме ее выручки.

Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды.

Субъектам малого предпринимательства на добровольной основе предоставляется право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, кроме того, возможен как переход к упрощенной системе налогообложения, так и возврат к ранее принятой системе.

Объектом обложения единым налогом организаций устанавливается совокупный доход, полученный за отчетный период (квартал), или валовая выручка, полученная за тот же период. Выбор объекта налогообложения осуществляет местный орган государственной власти.

Для перехода на упрощенную систему налогообложения организации не позднее, чем за один месяц до начала очередного квартала подают письменное заявление налоговому органу по месту их постановки на налоговый учет. В случае положительного решения о переводе организации на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности налоговым органом выдается патент сроком на один календарный год. Патент является официальным документом, удостоверяющим право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения.

Годовая стоимость патента устанавливается с учетом ставок единого налога решением местного органа государственной власти в зависимости от вида деятельности.

Оплата годовой стоимости патента осуществляется организациями ежеквартально с распределением платежей, установленных местными органами государственной власти. Оплата стоимости патента засчитывается в счет обязательства по уплате единого налога организации. В случае превышения оплаченной суммы патента над суммой единого налога, подлежащего уплате по расчету за отчетный период, сумма этого превышения может быть зачтена в счет последующей уплаты или возвращена плательщику по его заявлению.

Плата за патент не включается в состав расходов, т.е. выплачивается из дохода, остающегося после уплаты единого налога.

При получении патента в налоговом органе организация предъявляет для регистрации книгу учета доходов и расходов. Налоговая инспекция на первой странице этой книги фиксирует регистрационный номер патента и дату его выдачи. При выдаче патента заполняется также и его дубликат, который хранится в налоговой инспекции.

По истечении срока действия патента по заявлению организации налоговый орган выдает патент на очередной (годичный) срок действия с регистрацией новой книги учета доходов и расходов.

Следует отметить. что при утрате патента он подлежит возобновлению налоговым органом с наложением на организацию штрафа, размер которого устанавливается местным органом государственной власти.

В частности, порядок налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории г. Москвы, установлен Законом г. Москвы от 16.10.96 N 29 "О порядке налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности".

Кроме Федерального закона N 222-ФЗ, малым предприятиям второй группы в своей деятельности необходимо руководствоваться следующими документами:

приказом Госналогслужбы РФ от 24.01.96 N ВГ-3-02/5 "Об утверждении форм документов, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности субъектами малого предпринимательства" (в редакции от 13.02.96);

приказом Минфина РФ от 15.03.96 N 27 "О мероприятиях по реализации Федерального закона от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Бухгалтерский учет финансово-хозяйственной деятельности малых предприятий второй группы ведется без использования счетов бухгалтерского учета и системы двойной записи в книге учета доходов и расходов, утвержденной приказом Минфина РФ от 22.02.96 N 18 "О форме книги учета доходов и расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности". Следует заметить, что в основе отражения хозяйственных операций в книге доходов и расходов лежит кассовый метод, т.е. по оплате доходов и расходов, произведенных в отчетном периоде. Записи в книге осуществляются в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом. Книга учета доходов и расходов, прошнурованная и пронумерованная, открывается на один календарный год. На последней странице указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью руководителя организации (предпринимателя) и печатью налогового органа.

При выборе того или иного метода ведения бухгалтерского учета необходимо учитывать следующее:

- способ ведения бухгалтерского учета должен соответствовать тем требованиям, которые предъявляются к данному способу;

- способ ведения бухгалтерского учета должен осуществляться в соответствии с нормативными актами, регламентирующими данный способ.

Следует заметить, что применение того или иного способа ведения бухгалтерского учета имеет свои достоинства и недостатки.

Использование формы бухгалтерского учета с применением двойной записи и составлением баланса обладает рядом преимуществ. Бухгалтерский баланс организации служит основным источником информации о ее деятельности. Из него пользователи узнают, например, каким имуществом владеет собственник, кто принимал участие в его создании и сможет ли он выполнить свои обязательства перед третьими лицами или испытывает финансовые затруднения; в конечном итоге в балансе показывается финансовый результат деятельности предприятия.

Процесс ведения бухгалтерского учета с применением Плана счетов хотя и позволяет получить наиболее достоверную информацию о деятельности предприятия, однако является очень трудоемким и требует, чтобы бухгалтер обладал соответствующими знаниями и квалификацией.

При применении рабочего Плана счетов для малых предприятий, рекомендованного Минфином РФ в Типовых рекомендациях, необходимо вести большое количестве субсчетов, что не совсем удобно для малых предприятий и практически не упрощает учет.

Особое внимание обратим на кассовый метод ведения учета доходов и расходов. Поскольку расходы при этом методе отражаются в учете только в том случае, когда произведена их фактическая оплата, необходимо учитывать следующее:

- искажается экономический смысл фактической себестоимости готовой продукции, т.е. материалы на производство продукции израсходованы, однако на счет 20 они будут списаны только после их оплаты;

- остатки по счету учета материальных ценностей (счет 10) не будут соответствовать действительности, если они не оплачены в отчетном периоде, т.е. на счете 10 будет числиться остаток на сумму неоплаченных материалов несмотря на то что фактически материалы израсходованы на производство и их нет на складе.

Таким образом, при использовании кассового метода ведения учета доходов и расходов данные, отражаемые в бухгалтерском учете, будут недостоверными. Чтобы предотвратить подобную ситуацию, бухгалтерам, по всей видимости, придется вести аналитический учет материалов, не оплаченных поставщикам, а также учет оказанных, но не оплаченных малым предприятием услуг.

Преимущества упрощенной системы налогообложения заключаются в следующем:

- уплачивается один налог по сравнительно небольшой ставке с объекта налогообложения;

- при ведении бухгалтерского учета не надо использовать метод двойной записи на счетах, что, в свою очередь, не требует от бухгалтера знаний счетов бухгалтерского учета.

Существенными недостатками данной системы являются ранний срок представления налоговых расчетов (до 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом) и значительные различия между расходами, принимаемыми для исчисления единого налога при упрощенной системе, и составом затрат, включаемых в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) при общепринятой системе налогообложения (список расходов при упрощенной системе очень краткий и не подлежит расширительному толкованию).

Необходимо отметить, что книга доходов и расходов не позволяет пользователям получить полную информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, так как в ней отражаются только полученные организацией доходы и произведенные ею расходы.

В любом случае при наличии необходимых критериев, обуславливающих возможность использования того или иного метода ведения бухгалтерского учета, выбор остается за предприятием.


Е. Шаронова

Выпуск 5, март 1999 г.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.