Налог с продаж при реализации товаров по договору комиссии: платить или не платить? (Выпуск 10, май 1999 г.)

Налог с продаж при реализации товаров по договору комиссии:
платить или не платить?


Вопросы, связанные с исчислением налога с продаж, постоянно волнуют наших читателей. И это не удивительно: ведь этот налог относится к тем видам налогов, которые были введены на территории Российской Федерации в последнее время. К сожалению действующее на сегодняшний день налоговое законодательство не дает всех ответов на многочисленные вопросы, связанные с его введением.

В связи с тем что в последнее время на практике получили широкое распространение посреднические сделки, заключаемые на основании договоров комиссии, поручения или агентских договоров, закономерным является вопрос: кто является плательщиком этого вида налога и во всех ли случаях при заключении сделок такого рода надо его уплачивать?

Для ответа на эти вопросы необходимо обратиться к Федеральному закону от 31.07.98 N 150-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", определяющему общие положения по исчислению налога с продаж, и к законам субъектов Российской Федерации, которые устанавливают и вводят в действие этот налог на соответствующей территории субъекта Российской Федерации.

Пунктом 3 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" определен круг плательщиков налога с продаж. Ими признаются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, их филиалы, а также иные субъекты, перечисленные в этом пункте, самостоятельно реализующие товары (работы, услуги).

Поскольку, согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, реализацией товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары (работы, услуги), плательщиком налога с продаж в посреднических договорах выступает комитент. Данный вывод следует из того, что право собственности на товары при их реализации переходит от комитента (доверителя, принципала) не к комиссионеру (поверенному, агенту), а непосредственно к покупателю товаров. В таких сделках комитент (доверитель, принципал) оказывает услугу продавцу по передаче товаров покупателю, а сами отношения купли-продажи строятся между продавцом товаров (комитентом, доверителем, принципалом) и покупателем. Исходя из этого объект налогообложения по налогу с продаж при условии, что товар в соответствии с п. 3 Закона N 2118-1 реализуется в розницу или оптом за наличный расчет покупателю, возникает непосредственно у продавца этого товара и именно он является плательщиком этого налога. Комиссионер, непосредственно передающий товар покупателю, осуществляет лишь функцию взимания налога с покупателей, при этом плательщиком налога он не является.

В свою очередь, у комиссионера (поверенного, агента) объект налогообложения по налогу с продаж возникает в том случае, если он оказывает услугу за наличный расчет продавцу по продаже его товара, т.е. когда продавец товара рассчитывается с комитентом за предоставленную ему услугу наличными денежными средствами.

В этой связи нельзя оставить без внимания ряд писем Департамента налоговой политики Минфина РФ (от 17.12.98 N 04-00-11, от 05.03.99 N 04-03-13 и др.), в которых даны разъяснения о том, что если реализация товаров покупателям производится комиссионером, участвующим в расчетах, то налог с продаж должен взиматься с покупателей комиссионером и уплачиваться им в бюджет в порядке, установленном законом субъекта Российской Федерации, на территории которого действует данный налог и осуществляется продажа товара. При этом налог взимается комиссионером с покупателей исходя из полной цены продажи товара, включающей комиссионное вознаграждение комиссионера. Комитенту при получении выручки от комиссионера, как наличными денежными средствами, так и безналичными, налог с продаж уплачивать не следует.

То, что налог с продаж при реализации товаров покупателям по вышеперечисленным договорам должен взиматься с покупателей непосредственно комиссионером, сомнений не вызывает, но вот обязанность по его перечислению в бюджет за комитента может быть установлена только при условии, если она предписана законом субъекта Российской Федерации, поскольку именно субъект Российской Федерации определяет порядок его уплаты. Таким образом, требования, изложенные в письмах Департамента налоговой политики Минфина РФ о перечислении взимаемого с покупателей налога с продаж комиссионером и о перечислении его в бюджет за комитента, могут быть выполнены, если этот порядок установлен законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации на конкретной территории. При установлении такого порядка предприятия могут воспользоваться рекомендациями Минфина РФ об отражении в бухгалтерском учете комиссионера операций по начислению налога с продаж.

Следует обратить внимание на то, что при отражении операций, связанных с налогом с продаж, у комиссионера обязанность по начислению налога с продаж с суммы оказанной им услуги по реализации товара возникает при условии, если ее оплата комитентом осуществляется наличными денежными средствами. При оплате безналичным путем либо путем зачета суммы вознаграждения за счет полученных денежных средств от покупателя объекта налогообложения по налогу с продаж у комиссионера не возникает.

Пример 1.

Предприятие оптовой торговли (комитент) реализует товар по договору комиссии за наличный расчет.

Покупная стоимость реализуемого товара - 38,4 руб., в том числе НДС (32 + 6,4).

Продажная стоимость, согласно условиям договора, составляет 60 руб., в том числе НДС (48 + 12), сумма комиссионного вознаграждения - 12 руб., включая НДС.

Продажная стоимость товара с учетом налога с продаж (5%) - 63 руб. (60 х 5% : 100%).

Условиями договора предусмотрено, что комиссионер оставляет себе сумму комиссионного вознаграждения за счет полученной выручки от покупателя.

Учетная политика комиссионера и комитента для целей налогообложения установлена по оплате.


Бухгалтерский учет у комиссионера:

1. Дебет 004 - 48 руб. - получен товар от комитента (40 руб. + 20 руб. (НДС)).

2. Дебет 50 Кредит 76 - 63 руб. - отражена реализация товара покупателю.

3. Кредит 004 - 48 руб. - товар передан покупателю.

4. Дебет 76 Кредит 68/НП - 3 руб. - начислен налог с продаж.

5. Дебет 76 Кредит 46 - 12 руб. - начислено комиссионное вознаграждение.

6. Дебет 46 Кредит 68/НДС - 2 руб. - начислен НДС.

7. Дебет 76 Кредит 51(50) - 48 руб. (63 руб. - 12 руб. - 3 руб.) - перечислена задолженность комитенту.

8. Дебет 68/НДС Кредит 51 - 2 руб. - перечислен НДС в бюджет.

9. Дебет 68/НП Кредит 51 - 3 руб. - перечислен в бюджет налог с продаж за комитента.


Бухгалтерский учет у комитента:

1. Дебет 45 Кредит 41 - 32 руб. - товар передан комиссионеру на реализацию.

2. Дебет 62 Кредит 46 - 63 руб. - отражена выручка от реализации товара на основании уведомления комиссионера (п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности - приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97).

3. Дебет 46 Кредит 45 - списана покупная стоимость товара.

4. Дебет 46 Кредит 76/НДС - 8 руб. (40 руб. х 20%: 100%) - отражен НДС (п. 1 письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами").

5. Дебет 46 Кредит 68/НП - 3 руб. - начислен налог с продаж.

6. Дебет 68/НП Кредит 62 - 3 руб. - отражен налог с продаж, подлежащий перечислению в бюджет комиссионером.

Отражение данной проводки, по нашему мнению, возможно при получении уведомления от комиссионера о перечислении налога в бюджет.

7. Дебет 44 Кредит 76 - 10 руб. - начислена сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся комитенту.

8. Дебет 19 Кредит 76 - 2 руб. - отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

9. Дебет 76 Кредит 62 - 12 руб. - отражен зачет комиссионного вознаграждения.

10. Дебет 51 Кредит 62 - 48 руб. - погашена задолженность комиссионера перед комитентом.

11. Дебет 76/НДС Кредит 68/НДС - 8 руб. - начислен НДС с реализованного товара (п. 1 письма Минфина РФ N 96).

12. Дебет 68/НДС Кредит 51 - 8 руб. - НДС перечислен в бюджет.

Пример 2.

На условиях примера 1 рассмотрим ситуацию, когда комитент рассчитывается наличными денежными средствами с комиссионером за предоставленную услугу по реализации товара путем перечисления предоплаты. В этом случае услуга комиссионера подлежит обложению налогом с продаж и, следовательно, ее полная стоимость составит 12,6 руб. ((10 + 2) х 5%). Соответственно при определении продажной цены товара покупателю сумма налога с продаж, приходящаяся на услугу комиссионера, должна быть заложена в продажную стоимость товара ((48 + 12,6) х 5%). В противном случае комиссионер должен будет начислить и заплатить налог с продаж с суммы оказанной услуги за счет собственных средств.


Бухгалтерский учет у комиссионера:

1. Дебет 004 - 48 руб. - получен товар от комитента.

2. Дебет 50 Кредит 64 - 12,6 руб. - получен аванс от комитента в счет выполнения услуги по реализации товара.

3. Дебет 64 Кредит 68/НДС - 2 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса (п. 7 письма Минфина РФ N 96.).

4. Дебет 50 Кредит 76 - 63,63 руб. - отражена реализация товара покупателю.

5. Дебет 76 Кредит 68/НП - 3,03 руб. - начислен налог с продаж (60,6 х 5% : 100%).

6. Дебет 64 Кредит 46 - 12,6 руб. - начислено комиссионное вознаграждение.

7. Дебет 46 Кредит 68/НДС - 2 руб. - начислен НДС.

8. Дебет 68/НДС Кредит 64 - 2 руб. - зачет НДС, начисленного с суммы полученного аванса (п. 7 письма Минфина РФ N 96).

9. Дебет 46 Кредит 68/НП - 0,6 руб. - начислен налог с продаж с суммы услуги комиссионера, оказанной за наличный расчет.

10. Дебет 68/НП Кредит 51 - 3,03 руб. - перечислен в бюджет налог с продаж за комитента.

11. Дебет 68/НП Кредит 51 - 0,6 руб. - перечислен налог с продаж с суммы оказанной услуги.

12. Дебет 68/НП Кредит 51 - 2 руб. - НДС перечислен в бюджет.

13. Дебет 76 Кредит 51 (50) - 60,6 руб. - перечислена задолженность комитенту.


Бухгалтерский учет у комитента:

1. Дебет 61 Кредит 50 - 12,6 руб. - перечислен аванс в счет выполнения услуги по реализации товара.

2. Дебет 45 Кредит 41 - 32 руб. - товар передан комиссионеру на реализацию.

3. Дебет 62 Кредит 46 - 63,63 руб. - отражена выручка от реализации на основании уведомления комиссионера о реализации товара.

4. Дебет 46 Кредит 45 - 32 руб. - списана себестоимость товара.

5. Дебет 46 Кредит 76/НДС - 8 руб. (40 руб. х 20% : 100%) - отражен НДС.

6. Дебет 46 Кредит 68/НП - 3,03 руб. - начислен налог с продаж.

7. Дебет 68/НП Кредит 62 - 3,03 руб. - отражен налог с продаж, подлежащий перечислению в бюджет комиссионером.

8. Дебет 44 Кредит 76 - 10,6 руб. - начислена сумма комиссионного вознаграждения, причитающаяся комитенту.

9. Дебет 19 Кредит 76 - 2 руб. - отражен НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

10. Дебет 76 Кредит 61 - 12,6 руб. - отражен зачет комиссионного вознаграждения.

11. Дебет 68/НДС Кредит 19 - 2 руб. - зачет НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

12. Дебет 51 Кредит 62 - 60,6 руб. - погашена задолженность комиссионера перед комитентом.

13. Дебет 76/НДС Кредит 68/НДС - 8 руб. - начислен НДС с реализованного товара.

14. Дебет 68/НДС Кредит 51 - 8 руб. - НДС перечислен в бюджет.


М. Бойкова

Выпуск 10, май 1999 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.