Отражение в бухгалтерском учете реализации основных средств при переходе права собственности на них к покупателю после оплаты (Выпуск 11, июнь 1999 г.)

Отражение в бухгалтерском учете реализации основных средств
при переходе права собственности на них к покупателю после оплаты


В настоящее время в условиях финансовой нестабильности многие предприятия нередко испытывают определенные трудности с оплатой приобретаемых ими сырья, материалов, основных средств и т.п. Учитывая ограниченные финансовые возможности покупателя, продавец может пойти навстречу покупателю и продать основные средства с рассрочкой платежа на определенный срок, оговариваемый в договоре. При этом ставится условие, что право собственности на приобретаемые основные средства у покупателя возникает с момента оплаты их стоимости полностью или частично. В связи с этим у бухгалтеров возникают определенные трудности при отражении подобной операции в бухгалтерском учете как у продавца, так и у покупателя товара. Рассмотрим подробно одну из таких ситуаций.

Предприятие оформило договор купли-продажи основных средств с рассрочкой платежа на два года с переходом права собственности к покупателю после 50% оплаты стоимости приобретаемого имущества. Основные средства эксплуатируются покупателем с момента оформления договора купли-продажи и подписания сторонами акта приема-передачи основных средств (форма ОС-1).

Прежде чем рассматривать порядок отражения этой операции в бухгалтерском учете, обратимся к гражданскому законодательству.

Заметим, что если реализуется недвижимое имущество, то в соответствии с п. 1 cт.552 ГК РФ переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (ст. 2 Федерального закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"), и в этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). В связи с этим в изложенной ситуации государственная регистрация договора купли-продажи основных средств должна быть произведена в соответствии с предусмотренным в заключенном договоре условием, т.е. после оплаты 50% стоимости реализуемого имущества.

Если же происходит реализация имущества, не являющегося недвижимостью, то государственная регистрация перехода права собственности не требуется и право собственности на него у приобретателя возникает с момента оплаты 50% его стоимости, т.е. в соответствии с условиями заключенного договора (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Кроме того, хотелось бы обратить внимание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. По общему правилу акт приема-передачи имущества должен составляться после перехода права собственности на него, так как составленный и подписанный сторонами акт приема-передачи имущества фактически означает, что у продавца имущество должно быть списано с баланса, а у покупателя принято на баланс (пункты 10 и 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н) (далее - Методические указания). Однако в нашем случае акт приема-передачи имущества составлен до перехода права собственности на него к покупателю, что является исключением из правил и порождает определенные сложности при отражении подобной операции на счетах бухгалтерского учета.

Рассмотрим, как же в данном случае будут составлены бухгалтерские проводки у продавца и у покупателя основных средств.


Бухгалтерский учет у продавца основных средств


В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, операции, связанные с выбытием основных средств у продавца, отражаются по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств".

При этом следует учитывать, что реализация основных средств (продукции, работ, услуг) отражается в учете по мере их отгрузки, если иное не установлено договором (п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности - приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н).

Поэтому в бухгалтерском учете продавца выручка от реализации имущества будет отражаться только после перехода права собственности к покупателю на продаваемое имущество, т.е. после оплаты 50% его стоимости.

Кроме того, при отражении в бухгалтерском учете операции по реализации основных средств следует руководствоваться Методическими указаниями и Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденным Приказом Минфина РФ от 03.09.97 N 65н.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете реализации имущества у продавца на следующем примере:

восстановительная стоимость по балансу - 146 000 руб.;

износ основных средств на момент подписания акта приема-передачи ОС - 52 000 руб.;

износ основных средств, начисленный с момента подписания акта приема-передачи до момента перехода права собственности к покупателю, - 3000 руб.;

сумма добавочного капитала в результате дооценки ОС (Кредит 87) - 37 000 руб.;

договорная стоимость между продавцом и покупателем с учетом НДС - 100 800 руб. (84 000 руб., НДС 20% - 16 800 руб.).

1. Дебет 01/1 Кредит 01 - 146 000 руб.

В связи с подписанием сторонами акта приема-передачи основных средств на основе оформленного договора купли-продажи основные средства, как правило, списывают с баланса. Однако в рассматриваемом случае продавец утратит право собственности на ОС только после того, как покупатель произведет оплату 50% стоимости ОС. В связи с этим можно предложить ввести к счету 01 "Основные средства" субсчет 01/1 "ОС, переданные в эксплуатацию к покупателю", где они будут учитываться до момента 50% оплаты стоимости ОС.

Что же касается начисления амортизации по указанным ОС, то следует заметить, что в соответствии с ПБУ 6/97 амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права. Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 4.7 ПБУ 6/97).

Так как в соответствии с условиями договора купли-продажи основных средств переход права собственности к покупателю происходит после оплаты 50% стоимости основных средств, то и списание основных средств с баланса продавца произойдет только после перехода права собственности на них к покупателю.

Таким образом, до перехода права собственности к покупателю основные средства будут находиться на балансе продавца и по ним должно производиться начисление амортизации.

При этом на основные средства, числящиеся на отдельном субсчете (01/1), продавец будет продолжать начислять амортизацию, но отражаться она должна отдельно от основной суммы амортизационных отчислений. Для этого можно ввести к счету 02 субсчет 02/1 "Износ основных средств, переданных в эксплуатацию к покупателю".

Сумма АО, начисленная по указанному субсчету (02/1), не может быть списана на себестоимость продукции продавца, так как еще нет выручки от реализации основных средств (п. 13 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552 (в редакции от 11.09.98)). Поэтому начисленную сумму АО по субсчету 02/1 можно предложить отнести на счет 80 "Прибыли и убытки" как внереализационные расходы, связанные с реализацией основных средств.

Допустим, что сумма АО, начисленная с момента подписания акта приема-передачи ОС до момента оплаты покупателем стоимости ОС, составит 3000 руб. и в учете будет отражена проводкой:

Дебет 80 Кредит 02/1..

Однако указанная сумма АО не будет учитываться при налогообложении прибыли и подлежит отражению по строке 4.6 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение 11 к инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") (далее - Инструкция N 37);

2. Дебет 51 Кредит 62 - 50 400 руб. - оплачено покупателем 50% стоимости ОС.

3. Дебет 47 Кредит 01/1 - 146 000 руб. - списана восстановительная стоимость ОС с переходом права собственности на них к покупателю.

4. Дебет 02 Кредит 47 - 52 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации на момент подписания акта приема-передачи ОС.

5. Дебет 02/1 Кредит 47 - 3000 руб. - списана сумма износа основных средств, начисленного с момента подписания акта приема-передачи до момента перехода права собственности на ОС к покупателю.

6. Дебет 62 Кредит 47 - 100 800 руб. - отражена выручка от реализации основных средств в связи с переходом права собственности на них к покупателю.

7. Дебет 47 Кредит 68 - 16 800 руб. - начислен НДС с цены реализации (либо Дебет 47 Кредит 76 - 8400 руб., так как половина стоимости ОС уже оплачена, то на счете 76 будет отражена только сумма 50% НДС - если учетная политика для целей налогообложения по оплате соответствует п. 1 письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с НДС и акцизами").

8. Дебет 87 Кредит 47 - 37 000 руб. - списана сумма дооценки ОС (п. 102 Методических указаний).

9. Дебет 47 Кредит 80 - 30 000 руб. - определен финансовый результат от реализации ОС.

Если в результате реализации ОС будет получен отрицательный результат, то сумма убытка будет отражена на счете 80 (п. 103 Методических указаний и п. 7.3 ПБУ 6/97), но для целей налогообложения убыток приниматься не будет (п. 2.4 Инструкции N 37) и должен быть показан по строке 4.7 при заполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение 11 к Инструкции N 37);

10. Дебет 51 Кредит 62 - 50 400 руб. - оплачена задолженность за основные средства в соответствии с заключенным договором.

Если 50% оплаты стоимости ОС покупателем будет производиться частями, то поступающие денежные средства будут рассматриваться продавцом как полученные авансовые платежи по договору. Тогда операции по реализации ОС в бухгалтерском учете будут отражаться с применением счета 64 "Расчеты по авансам полученным" с последующим отнесением полученных средств в кредит счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" по мере получения всей суммы в размере 50% стоимости основных средств.


Бухгалтерский учет у покупателя основных средств


Покупателю при приобретении имущества кроме Плана счетов необходимо руководствоваться Методическими указаниями, ПБУ 6/97 и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160 (далее - ПБУ долгосрочных инвестиций).

1. Дебет 002 (забалансовый счет) - 100 800 руб. - в соответствии с заключенным договором получены основные средства от продавца по акту приема-передачи до момента перехода права собственности на них.

2. Дебет 60 Кредит 51 - 50 400 руб. - оплачена стоимость приобретаемого имущества в размере 50% в соответствии с заключенным договором.

3. Кт. 002 - 100 800 руб. - списаны с забалансового счета в связи с переходом права собственности на основные средства к покупателю после их оплаты в размере 50%.

4. Дебет 08/4 Кредит 60 - 84 000 руб. - произведены расходы в сумме фактических затрат, связанных с приобретением основных средств (п. 2.3 ПБУ долгосрочных инвестиций, пункты 21 и 22 Методических указаний).

5. Дебет 01 Кредит 08/4 - 84 000 руб. - оприходованы основные средства в связи с переходом права собственности на них в соответствии с актом приема-передачи ОС (п. 4.1 ПБУ долгосрочных инвестиций).

6. Дебет 19 Кредит 60 - 16 800 руб. - НДС по приобретаемым ОС.

7. Дебет 68 Кредит 19 - 8400 руб. - отнесен НДС на расчеты с бюджетом в части оплаченной стоимости оприходованных ОС (п. 48 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость") (далее - Инструкция N 39).

8. Дебет 60 Кредит 51 - 50 400 руб. - оплачена сумма задолженности по приобретенному имуществу в соответствии с заключенным договором.

9. Дебет 68 Кредит 19 - 8400 руб. - отнесен НДС на расчеты с бюджетом при окончательной оплате оприходованных ОС (п. 48 Инструкции N 39).


Е. Шаронова

Выпуск 11, июнь 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение