Если предприятие решило продать квартиру сотруднику... (Выпуск 19, октябрь 1999 г.)

Если предприятие решило продать квартиру сотруднику...


Опросам, связанным с приобретением предприятиями квартир для своих сотрудников, посвящено немало статей как в нашем журнале, так и в других изданиях. Предприятие может обеспечить своего сотрудника жильем различными способами продав работнику квартиру по договору купли-продажи с полной или частичной оплатой ее стоимости работником, предоставив ссуду для приобретения жилья, передав квартиру безвозмездно своему сотруднику и др. Соответственно налогообложение физических и юридических лиц в каждой конкретной ситуации различно.

В данной статье мы рассмотрим порядок учета и налогообложения юридического лица предприятия и физического лица работника в случаях, когда предприятие:

реализует квартиру своим сотрудникам по договору купли-продажи на условиях частичной оплаты стоимости работником;

передает квартиру своему сотруднику по договору дарения безвозмездно.


1. Приобретение квартир в собственность предприятия


Прежде чем обеспечить своих сотрудников жильем, предприятие должно приобрести квартиры у строительной организации. При приобретении квартир в собственность предприятиям необходимо иметь в виду следующее.

1. В соответствии с п. 2 письма Минфина РФ от 29.10.93 N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" (с учетом изменений, внесенных письмом Минфина РФ от 03.04.96 N 37) организация-покупатель, приобретающая отдельные квартиры в объектах жилого фонда, отражает их стоимость по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом по учету расчетов. При этом в п. 3 упомянутого письма N 118 указывается, что начисление износа по объектам жилищного фонда производится в конце года по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР", и его суммы отражаются на забалансовом счете 014 "Износ жилищного фонда". На счете 05 "Износ нематериальных активов" указанные суммы не отражаются и на издержки производства не списываются.

2. Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату у других предприятий и лиц, признается сумма фактически произведенных затрат, связанных с их приобретением и приведением в состояние готовности (см. 5.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 160, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н).

3. В соответствии с п. 4.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций стоимость приобретенных нематериальных активов отражается на счете 08 "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов.

Приобретение квартиры рассмотрим на конкретном примере. Цифры условные.

Пример 1. Предприятие заключило договор со строительной организацией о долевом участии в строительстве квартиры и внесло плату за квартиру. По окончании строительства квартира была получена по договорной стоимости 750 000 руб. (в том числе НДС 125 000 руб.).

В бухгалтерском учете на основании Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с последующими изменениями и дополнениями), делаются следующие проводки:

1. Дебет 60 Кредит 51 - 750 000 руб. - перечислены денежные средства строительной организации в счет долевого участия в строительстве квартир.

2. Дебет 08 Кредит 60 - 750 000 руб. - отражены фактически произведенные расходы, связанные со строительством квартиры.

3. Дебет 04 Кредит 08 - 750 000 руб. - приобретенная квартира включена в состав нематериальных активов предприятия.

В соответствии с п. 48 инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" сумма НДС, уплаченная поставщику строительной организации, относится на увеличение балансовой стоимости квартиры;

4. Дебет 014 - в конце года по приобретенной квартире начислен износ. Допустим, что сумма начисленного износа составила 7500 руб.

Следует также отметить, что в случае приобретения предприятием квартиры с целью ее дальнейшей перепродажи такая предпринимательская деятельность рассматривается как торговая. Полученные квартиры в данном случае должны учитываться на балансе предприятия на счете 41 "Товары". Реализация товаров в рамках торговой деятельности осуществляется по ценам, сформированным исходя из цен приобретения с учетом спроса и предложения либо торговой надбавки (см., например, п. 15 письма Госналогслужбы РФ от 23.09.93 N ВЗ-4-05/150н "Разъяснения Госналогслужбы РФ по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства по НДС"). Таким образом, основная цель осуществления торговли получение дохода в виде разницы между ценой приобретения и ценой продажи товара.

Реализацию квартир физическим лицам в подобной ситуации следует рассматривать как розничную торговлю, поэтому при исчислении НДС необходимо руководствоваться порядком, применяемым предприятиями розничной торговли, изложенным в подп. "а" п. 41 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39. Аналогичной точки зрения придерживается и Департамент налоговой политики Минфина РФ (см. письма Департамента налоговой политики Минфина РФ от 23.10.95 N 04-03-10, от 02.11.95 N 04-03-10, от 02.09.96 N 04-03-05).


2. Передача предприятием квартир сотрудникам


2.1. Договор купли-продажи


2.1.1. Общие положения


Предположим, что предприятие решило продать квартиру, числящуюся у него на балансе, своему сотруднику. При этом сотрудник будет оплачивать лишь 25% от балансовой стоимости квартиры (цена договора).

В данном случае необходимо заключить договор купли-продажи квартиры. Поскольку квартира является недвижимостью (см. ст. 130 ГК РФ), при заключении договора необходимо руководствоваться нормами, изложенными в параграфе 7 гл. 30 части второй ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 549 ГК РФ продажа квартиры оформляется договором купли-продажи недвижимого имущества (договор продажи недвижимости), по которому продавец (в нашем примере предприятие) обязуется передать в собственность покупателя (работника) квартиру. Причем такой договор должен быть заключен в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (часть первая ст. 550 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы договора в данном случае влечет его недействительность.

Кроме того, в соответствии с гражданским законодательством в договор купли-продажи недвижимости следует включить ряд условий.

1. В договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить, какая конкретно квартира, включая ее местонахождение, подлежит передаче покупателю (ст. 554 ГК РФ).

2. Договором должна быть определена цена продаваемой квартиры (п. 1 ст. 555 ГК РФ).

3. Договор продажи жилого дома или квартиры, в которых проживают лица, сохраняющие в соответствии с законом право пользования этими жилыми помещениями после его приобретения покупателем, должен содержать перечень этих лиц с указанием их прав на пользование данным помещением (п. 1 ст. 558 ГК РФ).

4. Договор продажи квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 558 ГК РФ). При этом необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Отсутствие государственной регистрации сделки в данном случае также влечет недействительность договора купли-продажи квартиры.

При отсутствии хотя бы одного из перечисленных требований договор купли-продажи квартиры считается незаключенным.


2.1.2. Налогообложение и бухгалтерский учет у предприятия


В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов операции, связанные с выбытием имущества, отражаются с применением счета 48 "Реализация прочих активов". При этом следует учитывать, что реализация имущества (а также продукции, работ, услуг и пр.) отражается в учете по мере его отгрузки, если иное не установлено договором (п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности приложение 2 к приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций").

Поскольку, как уже было сказано выше, в нашем примере имеет место договор купли-продажи недвижимого имущества (квартиры), то в соответствии с п. 1 cт. 552 ГК РФ переход права собственности к покупателю по данному договору подлежит государственной регистрации (т.е. так же, как и сама сделка). Поэтому право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). В связи с этим в бухгалтерском учете предприятия выручка от реализации квартиры будет отражаться только после государственной регистрации перехода права собственности на нее к работнику.

Передача квартиры работнику осуществляется по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство предприятия передать квартиру считается исполненным после вручения правоустанавливающих документов на эту квартиру работнику и подписания сторонами соответствующего документа о передаче, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Для целей налогообложения предприятия могут определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) либо по мере ее оплаты, либо по мере отгрузки и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов (см. п. 13 Положения о составе затрат..., утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552; п. 1 письма Госналогслужбы РФ от 05.01.96 N ПВ-4-13/3Н "О проверке правильности исчисления организациями налогооблагаемой базы").

При определении цены реализации для целей налогообложения необходимо руководствоваться ст. 40 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, т.е. исчисление налогов производится от цены, указанной в договоре. В то же время следует сказать, что поскольку сделка осуществляется между предприятием и его работником, то в соответствии со ст. 20 НК РФ для целей налогообложения они могут быть признаны взаимозависимыми лицами, а в этом случае налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цены cделки (пункты 2 и 3 статьи 40 НК РФ).

Применительно к рассматриваемой ситуации признание лиц взаимозависимыми будет производиться только в судебном порядке (п. 2 ст. 20 НК РФ) и бремя доказывания в этом случае лежит на налоговом органе. Если судом будет признано, что предприятие и работник являются взаимозависимыми лицами, то в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ налоговые органы могут вынести решение о доначислении налогов и пени исходя из рыночных цен на соответствующее имущество. Этот момент обязательно нужно учитывать организациям, реализующим имущество своим сотрудникам по договору купли-продажи, при установлении цены договора.

Как уже упоминалось ранее (см. разд. 1), в целях налогообложения продажа квартир в собственность граждан рассматривается как розничная торговля. В связи с этим при реализации предприятием квартиры в собственность работнику исчисление налога на добавленную стоимость будет производиться по ставке в размере 16,67% с разницы между ценой реализации (продажи) квартиры и ее фактической стоимостью, оплаченной подрядчику с учетом налога на добавленную стоимость, т.е. в порядке, установленном для организаций розничной торговли (подп. "а" п. 41 Инструкции Госналогслужбы РФ N 39).

Реализацию предприятием квартиры своему работнику рассмотрим на конкретном примере.

Пример 2. При списании квартиры с баланса будем использовать данные из примера 1. Допустим, что предприятие по договору купли-продажи реализует квартиру своему сотруднику. При этом в договоре указано, что сотрудник оплачивает предприятию 25% от балансовой стоимости квартиры, т.е. цена договора с учетом НДС составляет 187 500 руб. (750 000руб. х 25%). Учетной политикой, принятой на предприятии, установлено, что выручка для целей налогообложения определяется по мере оплаты отгруженной продукции. Рыночная цена на реализуемую квартиру составляет 763 000 руб.

В бухгалтерском учете делаются проводки:

1. Дебет 62 Кредит 48 - 187 500 руб.- отражена выручка от реализации квартиры (после регистрации перехода права собственности) в размере продажной стоимости квартиры, указанной в договоре.

2. Дебет 73 Кредит 62 - 187 500 руб. - отражена задолженность работника в размере продажной стоимости квартиры.

3. Дебет 48 Кредит 04 - 750 000 руб. - списана балансовая стоимость квартиры.

4. Кредит 014 "Износ жилищного фонда" - 7500 руб. - списывается сумма начисленного износа по квартире. Однако она не будет влиять на финансовый результат и налогооблагаемую прибыль предприятия, так как отражается за балансом.

5. Поскольку НДС исчисляется с разницы между продажной ценой квартиры и ее фактической стоимостью, оплаченной подрядчику с учетом налога на добавленную стоимость, то в данном случае НДС, подлежащего взносу в бюджет нет, так как разница в ценах отрицательная (187 500 руб. 750 000 руб.). Соответственно делать проводку по начислению НДС в бюджет не нужно.

6. Дебет 80 Кредит 48 - 562 500 руб. - отражен убыток от продажи квартиры.

Начиная с 1 января 1999 г. финансовый результат (прибыль или убыток), полученный в результате реализации и прочего выбытия имущества организации, отражается на счете 80 "Прибыли и убытки", что закреплено в п. 82 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н и вступившего в силу с 1 января 1999 г.

Однако полученный убыток в соответствии с п. 2.4 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" не будет учитываться при исчислении налога на прибыль.

7. Дебет 50 Кредит 73 - 187 500 руб. - отражено поступление денежных средств от физического лица.

8. Дебет 70 Кредит 69 - начислены взносы в ПФР.

9. Дебет 70 Кредит 68 - начислен подоходный налог работнику.


2.1.3. Налогообложение дохода у работника


При реализации предприятием квартиры своему сотруднику необходимо иметь в виду, что у работника в рассматриваемой ситуации может возникнуть объект обложения подоходным налогом. Так, согласно п. 6 инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" стоимость материальных и социальных благ, предоставленных предприятием своим работникам, подлежит включению в состав совокупного дохода физических лиц. В частности, п. 5 Инструкции N 35 предусмотрено, что при реализации физическим лицам товаров, закупленных предприятиями, для целей налогообложения принимаются свободные рыночные цены на товары, сложившиеся на товарном рынке в данной местности на день реализации их физическим лицам.

Применительно к рассматриваемой ситуации квартира для целей налогообложения будет считаться товаром (см. п. 3 ст. 38 НК РФ). При этом в состав совокупного дохода физического лица будет включаться разница между рыночной ценой и фактической ценой реализации (ценой договора) квартиры физическому лицу (см. п. 6 Инструкции N 35).

При определении рыночной цены в данном случае следует руководствоваться пунктами 4-11 ст. 40 НК РФ. Так, пунктом 4 ст. 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются также официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (см. п. 11 ст. 40 НК РФ). Если реализуются товары (работы, услуги), на которые в соответствии с законодательством РФ установлены государственные регулируемые цены (тарифы), то для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

При этом важно обратить внимание, что при обложении подоходным налогом дохода физического лица рыночные цены на реализуемую работнику квартиру необходимо применять вне зависимости от того, пересчитывается выручка по данной сделке для исчисления налогов, взимаемых с предприятия (НДС, прибыль, дороги и др.), или нет.

При исчислении подоходного налога, взимаемого с полученного работником дохода, необходимо иметь в виду, что работник имеет право воспользоваться льготой по подоходному налогу, связанной с приобретением жилья. Так, подп. "в" п. 6 ст. 3 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее Закон о подоходном налоге) и подп. "в" п. 14 инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" (далее Инструкция N 35) предусмотрено, что совокупный доход физического лица, полученный в налогооблагаемый период, уменьшается на суммы, направленные на новое строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на территории РФ, в пределах 5000-кратного установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлетний период. Эти суммы не могут превышать размер совокупного дохода физических лиц за трехлетний период. Уменьшение совокупного дохода физического лица на суммы, направленные на строительство или приобретение жилья, производится по его письменному заявлению, поданному в бухгалтерию предприятия по месту основной работы либо в налоговый орган по месту постоянного жительства.

Следует иметь в виду, что при определении сумм, подлежащих исключению из облагаемого дохода, к ним относится только стоимость приобретенного объекта квартиры, указанная в договоре купли-продажи. То есть в нашем случае исключению подлежит сумма фактически израсходованных средств на покупку квартиры 187 500 руб.

Порядок исчисления подоходного налога рассмотрим на конкретном примере.

Пример 3. Берем данные из примера 2. Заработная плата работника за первое полугодие 1999 г. составила 30 000 руб. Деньги за квартиру были внесены работником в кассу предприятия в течение первого полугодия 1999 г. Для простоты расчета допустим, что работник вычетами на детей и иждивенцев не пользуется. Рыночная цена на реализуемую квартиру составляет 763 000 руб.

1. Сумма льготы составляет 5000-кратный МРОТ:

83,49 руб. х 5000 = 417 450 руб. максимальный размер льготы в соответствии с подп. "в" п. 6 ст. 3 Закона о подоходном налоге.

Поскольку фактические затраты работника на приобретение квартиры составили 187 500 руб., соответственно и льгота будет предоставлена на сумму фактических затрат.

2. Совокупный доход работника за первое полугодие 1999 г.:

- 30 000 руб. заработная плата;

- 575 500 руб. разница между рыночной ценой и фактически оплаченной стоимостью квартиры, подлежащая включению в доход (763 000 руб. - 187 500 руб.).

Следовательно, совокупный годовой доход физического лица составит:

- 605 500 руб. (30 000 руб. + 575 500 руб.).

3. Сумма взносов, удержанных в Пенсионный фонд:

30 000 руб. х 1% = 300 руб. (проводка: Дебет 70 Кредит 69).

В соответствии с подп. "д" ст. 1 Федерального закона от 04.01.99 N 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов на 1999 год" начисление страховых взносов в ПФР производится работодателями-организациями с выплат в денежной и (или) натуральной форме, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников финансирования. Поскольку в нашем примере выплата в денежной форме в пользу работника составила 30 000 руб., соответственно с этой суммы и начислены взносы в ПФР. Что же касается суммы разницы между рыночной ценой и фактически оплаченной стоимостью квартиры, то включение ее в совокупный доход физического лица, подлежащего налогообложению, предусмотрено только законодательством о подоходном налоге.

4. Необлагаемый минимум работника за первое полугодие 1999 г. равен: при заработной плате 5000 руб. в месяц:

в январе 83,49 руб. х 2 = 166,98 руб.;

в феврале, марте 83,49 руб. (см. п. 4 ст. 3 Закона о подоходном налоге в редакции от 09.02.99);

в апреле, мае, июне 83,49 руб. (см. п. 4 ст. 3 Закон о подоходном налоге в редакции от 31.03.99).

Итого за первое полугодие 1999 г.: 584,43 руб. (166,98 руб. + + 83,49 руб. х 5).

5. Определяем совокупный облагаемый доход физического лица за первое полугодие 1999 г. без учета льготы на покупку квартиры:

605 500 руб. - 300 руб. - 584,43 руб. = 604 615,57 руб.

В данном случае совокупный облагаемый доход физического лица превысил сумму 187 500 руб., на которую предоставляется льгота в связи с приобретением жилья.

Следовательно, налогооблагаемый доход физического лица за первое полугодие 1999 г. с учетом всех льгот и вычетов, предоставляемых в установленном порядке, составит:

417 115,57 руб. (604 615,57 руб. - 187 500 руб.).

6. Рассчитаем сумму подоходного налога за первое полугодие 1999 г.:

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.03.99 N 65-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" к доходам, превышающим сумму 150 000 руб., полученным в 1999 г., налог взимается в следующих размерах: в федеральный бюджет 3%, в бюджеты субъектов РФ 24 600 руб. + 32% с суммы, превышающей 150 000 руб.

Сумма подоходного налога составит:

- в федеральный бюджет 417 115,57 руб. х 3% = 12 513,47 руб.;

- в бюджет субъекта РФ 24 600 руб. + 267 115,57 руб. (417 115,57 руб. - 150 000 руб.) х 32% = 24 600 руб. + + 85 476,98 руб. = 110 076,98 руб.

Общая сумма подоходного налога, подлежащего взиманию с работника за первое полугодие 1999 г., равна:

122 590,45 руб. (12 513,47 руб. + 110 076,98 руб.).


2.2. Договор дарения


2.2.1. Общие положения


Теперь предположим, что предприятие решило подарить числящуюся у него на балансе квартиру своему сотруднику.

При заключении договора дарения следует руководствоваться нормами, изложенными в гл. 32 части второй ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель, в нашем примере предприятие) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому работнику) вещь (квартиру) в собственность.

Согласно п. 1 ст. 574 ГК РФ, дарение, которое сопровождается передачей дара путем вручения его (дара) либо вручения правоустанавливающего документа, может быть совершено устно.

В то же время существуют три случая, когда договор должен быть заключен в письменной форме:

1) дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 МРОТ (п. 2 ст. 574 ГК РФ);

2) договор содержит обещание дарения в будущем (п. 2 ст. 574 ГК РФ); 3) предметом дарения является недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации (п. 3 ст. 574 ГК РФ).

Если в перечисленных выше случаях отсутствует письменная форма договора, то такой договор дарения является ничтожным.

Таким образом, в нашем случае договор дарения, заключенный между предприятием и его сотрудником, должен быть заключен в письменной форме, так как дарителем является юридическое лицо, стоимость дара превышает 5 МРОТ и предметом сделки, как уже говорилось раньше, является недвижимость квартира. Кроме того, договор дарения квартиры, так же как и договор ее купли-продажи, в обязательном порядке подлежит государственной регистрации (см. подразд. 2.1.1).

Поскольку договор является безвозмездным, стоимость передаваемого в дар имущества в договоре дарения может не указываться.


2.2.2. Налогообложение у предприятия


У предприятия операция по выбытию квартиры по договору дарения будет отражаться в бухгалтерском учете так же, как и при ее продаже, с применением счета 48 "Реализация прочих активов" (см. подразд. 2.1.2).

О налогообложении у предприятия операции по передаче квартиры сотруднику по договору дарения безвозмездно необходимо сказать следующее. Если в договоре будет указана стоимость передаваемого имущества, то для целей налогообложения будет приниматься цена, указанная сторонами сделки (см. подразд. 2.1.2).

Если же стоимость передаваемой квартиры в договоре не указана, то в этом случае можно говорить о том, что цена имущества в договоре отсутствует. В связи с этим при определении объема своих налоговых обязательств налогоплательщику может быть предложена следующая логика рассуждений.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ каждое лицо должно платить законно установленные налоги. При этом налог считается установленным только в том случае, если законодателем определены все элементы налогообложения, т.е. акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал не только о том, какие налоги нужно платить, но и в каком порядке (п. 6 ст. 3 НК РФ). Таким образом, порядок исчисления налога является одним из элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ).

В настоящее время налог на добавленную стоимость устанавливается Законом РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (см. ст. 5 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ"). Так, подп. "в" п. 2 ст. 3 указанного Закона предусмотрено, что объектом обложения НДС являются обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим предприятиям или физическим лицам.

Однако о том, каким образом исчислять НДС по договору дарения в случае отсутствия цены сделки, в Законе не указано, т.е. нет механизма исчисления НДС. Поскольку в данном случае не все элементы обложения НДС определены налоговым законодательством, соответственно и исчислить НДС плательщику по объективным причинам не представляется возможным.

В то же время, как уже говорилось ранее (см. подразд. 2.1.2), контроль за правильностью применения цен со стороны налоговых органов может возникнуть только при наличии обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ. Таким образом, если предприятие и работник для целей налогообложения будут признаны взаимозависимыми лицами (см. подразд. 2.1.2), то в этом случае налоговый орган будет контролировать правильность применения цены сделки по договору дарения.

Кроме того, следует заметить, что безвозмездная передача имущества признается реализацией только в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ или Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (ст. 39 НК РФ, ст. 5 Федерального закона N 147-ФЗ). Подобного рода указаний Закон о налоге на прибыль не содержит. Таким образом, объекта обложения налогом на прибыль при совершении рассматриваемой сделки не возникает.

В то же время убыток, возникший в результате безвозмездной передачи квартиры, для целей налогообложения учитываться не будет, так как в п. 2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37) сказано, что отрицательный результат от безвозмездной передачи нематериальных активов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

При передаче квартиры работнику по договору дарения предприятию необходимо иметь в виду, что начисление страховых взносов в Пенсионный фонд РФ будет производиться предприятием по ставкам 1и 28%, так как в данном случае передача предприятием квартиры в дар работнику является выплатой в натуральной форме (см. п. 10 постановления Правления Пенсионного фонда РФ от 15.09.97 N 73 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ПФР", подп. "а", "д" ст. 1 Федерального закона от 04.01.99 N 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов на 1999 год").

Следует иметь в виду, что в соответствии с письмом Пенсионного фонда РФ от 16.02.99 N ЕВ-16-27/1388 "О применении Федерального закона от 04.01.99 N 1-ФЗ" выплаты, начисленные и полученные работниками в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам (на дату начисления) на данный продукт (товар, услугу) в конкретной местности. В случае необходимости сведения о свободных рыночных ценах рекомендуется получать в органах ценообразования, государственной статистики, торговых инспекциях и других организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующей территории. Сумму начисленных страховых взносов в ПФР в размере 28% от рыночной стоимости подаренной работнику квартиры предприятию придется уплатить за счет собственных средств, т.е. без отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг).

Кроме того, с вступлением в силу Федерального закона от 04.01.99 N 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов на 1999 год" объектом начисления страховых взносов в Фонд социального страхования (ст. 2 Закона), Государственный фонд занятости населения (ст. 3 Закона), Фонд обязательного медицинского страхования (ст. 4 Закона) являются также выплаты в денежной и (или) натуральной форме, начисленные в пользу работника по всем основаниям независимо от источника финансирования.

Таким образом, при передаче работнику квартиры по договору дарения у предприятия возникает обязанность исчислить страховые взносы с выплаты в натуральной форме.

В то же время для каждого фонда существует свой перечень выплат, взносы на которые не начисляются.

Так, в отношении взносов в Фонд социального страхования до 1 июля 1999 г. действовал Перечень видов заработной платы и других выплат, на которые не начисляются страховые взносы и которые не учитываются при определении среднемесячного заработка для исчисления пенсий и пособий по государственному социальному страхованию, утвержденный Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 03.09.90 N 358/16-28. В соответствии с п. 5 упомянутого Перечня страховые взносы в ФСС не начислялись на стоимость бесплатно предоставляемых некоторым категориям работников квартир или стоимость их возмещения. Поскольку законодательством не были определены категории таких работников, предприятие могло воспользоваться данной льготой при передаче квартиры по договору дарения в отношении любого сотрудника предприятия.

С 1 июля 1999 г. действует новый Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765, в соответствии с которым страховые взносы в ФСС не начисляются на стоимость бесплатно предоставляемого отдельным категориям работников в соответствии с законодательством РФ жилья или соответствующего денежного возмещения (см. п. 14 Перечня). Теперь при безвозмездной передаче предприятием квартиры работнику в случаях, не предусмотренных законодательством, у предприятия возникает обязанность исчислить страховые взносы в ФСС.

Однако в настоящее время п. 2.5 Инструкции о порядке начисления, уплаты страховых взносов, расходования и учета средств государственного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ N 162, Минтруда РФ N 2, Минфина РФ N 87, Госналогслужбы РФ N 07-1-07 от 02.10.96 (в редакции от 02.03.98) определяет порядок начисления взносов в ФСС только с заработной платы, выплачиваемой работнику в натуральной форме, в том случае, если в организации действует система оплаты труда, предусматривающая расчеты по заработной плате в натуральной форме.

В нашем случае безвозмездная передача предприятием квартиры работнику происходит в рамках гражданско-правового договора дарения. Следовательно, такая натуральная выплата не является выплатой заработной платы в натуральной форме.

Таким образом, в настоящее время порядок начисления взносов в ФСС при безвозмездной передаче предприятием своему сотруднику квартиры не определен. В связи с этим предприятие по объективной причине не может исчислить взносы в ФСС в данной ситуации.

В отношении взносов в ФОМС продолжает действовать Инструкция о порядке взимания и учета страховых взносов (платежей) на обязательное медицинское страхование, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 11.10.93 N 1018. В п. 9 этой Инструкции сказано, что страховые взносы в ФОМС не начисляются на стоимость бесплатно предоставляемых квартир или возмещение их стоимости.

Для Государственного фонда занятости населения пока еще не утвержден собственный перечень выплат, на которые не начисляются взносы в ФЗН. Федеральный закон от 01.05.99 N 90-ФЗ"О бюджете Государственного фонда занятости населения на 1999 год" устанавливает, что такой перечень должен быть утвержден Правительством РФ. На сегодняшний же момент исполнительные органы власти допускают применение к взносам в ФЗН Перечня ФОМС (письмо Госналогслужбы РФ N СШ-6-07/244а и Минтруда РФ N 1441-ММ от 27.03.97 "О порядке осуществления функций контроля налоговыми органами по платежам в фонд занятости"). Поэтому можно сделать вывод о том, что страховые взносы в ФЗН также не начисляются на стоимость бесплатно предоставляемых квартир.

Таким образом, при списании с баланса предприятия квартиры, переданной работнику по договору дарения, в бухгалтерском учете делаются следующие проводки (данные из примеров 1 и 2):

1. Дебет 48 Кредит 04 - 750 000 руб. - списана балансовая стоимость квартиры. Проводка делается после регистрации перехода права собственности на квартиру к работнику (см. подразд. 2.1.2).

2. Кредит 014 "Износ жилищного фонда" - 7500 руб. - списывается сумма начисленного износа по квартире.

3. Поскольку НДС исчисляется с разницы между продажной ценой квартиры и ее фактической стоимостью, оплаченной подрядчику с учетом налога на добавленную стоимость, в данном случае НДС, подлежащего взносу в бюджет, нет, так как разница в ценах отрицательная (187 500 руб. 750 000 руб.). Соответственно делать проводку по начислению НДС в бюджет не нужно.

4. Дебет 80 Кредит 48 - 750 000 руб. - отражен убыток от безвозмездной передачи квартиры, который не учитывается при исчислении налога на прибыль.

5. Дебет 88 Кредит 69 - 213 640 руб. (763 000 руб. х 28%) начислены взносы в ПФР с рыночной стоимости подаренной работнику квартиры.

6. Дебет 70 Кредит 69 - начислены взносы в ПФР в размере 1%.

7. Дебет 70 Кредит 68 - начислен подоходный налог работнику.


2.2.3. Налогообложение у работника


У работника при получении квартиры в качестве подарка от предприятия возникает объект обложения подоходным налогом и уплаты страховых взносов в ПФ РФ (см. подразд. 2.2.2).

Статьей 2 Закона о подоходном налоге предусмотрено, что при налогообложении учитывается совокупный доход физического лица, полученный как в денежной, так и в натуральной форме. В данном случае работником получен доход в натуральной форме в виде квартиры. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода (п. 6 Инструкции N 35).

При этом обращаем внимание на то, что оценка БТИ не может считаться рыночной ценой, она применяется только для сделок по наследованию или дарению. Рыночная цена на квартиру в данном случае будет применяться в соответствии со ст. 40 НК РФ (см. подразд. 2.1.2).

При исчислении облагаемого подоходным налогом дохода физического лица необходимо помнить, что работник, получивший квартиру по договору дарения, не сможет воспользоваться льготой по подоходному налогу, связанной с приобретением жилья, так как квартира получена им безвозмездно, т.е. приобретена за счет собственных средств предприятия. В связи с этим из совокупного дохода работника вышеуказанные расходы исключаться не будут (см. подп. "в" п. 14 Инструкции N 35).

В то же время в соответствии с подп. "ц" п. 8 Инструкции N 35 из совокупного дохода работника, подлежащего налогообложению, в данном случае будет исключаться стоимость полученной в виде подарка квартиры в размере, не превышающем 12-кратный установленный законом МРОТ. Сумма подарка, превышающая 12-кратный МРОТ, подлежит включению в облагаемый налогом доход на общих основаниях.

Рассмотрим порядок исчисления подоходного налога в данном случае на конкретном примере.

Пример 4. Данные берем из примеров 2 и 3.

1. Размер стоимости подарка, не включаемый в налогооблагаемый совокупный доход работника, составит: 83,49руб. х 12 = 1001,88 руб.

2. Размер совокупного дохода работника за первое полугодие 1999 г. составит:

793 000 руб. (30 000 руб. + 763 000 руб.).

3. Сумма взносов, удержанных в Пенсионный фонд:

793 000 руб. х 1% = 7930 руб. (проводка: Дебет 70 Кредит 69).

3. Необлагаемый минимум работника за первое полугодие 1999 г. равен 584,43 руб. (см. п. 4 ст. 3 Закона о подоходном налоге).

4. Определяем совокупный облагаемый доход физического лица за первое полугодие 1999 г., подлежащий обложению подоходным налогом:

793 000 руб. - 7930 руб. - 584,43 руб. - 1001,98 = 783 483,59 руб.

5. Сумма подоходного налога за первое полугодие 1999 г. составит:

- в федеральный бюджет: 783 483,59 руб. х 3% = 23 504,51 руб.

- в бюджет субъекта РФ: 24 600 руб. + 633 483,59 руб. (783 483,59 руб. - 150 000 руб.) х 32% = 24 600 руб. + 202 714,75 руб. = 227 314,75 руб.

Общая сумма подоходного налога, подлежащего взиманию с работника за первое полугодие 1999 г., равна:

250 819,26 руб. (23 504,51 руб. + 227 314,75 руб.).

Кроме того, работник, получивший в дар квартиру, является плательщиком налога с имущества, переходящего в порядке дарения. Так, в соответствии со ст. 1 Закона РФ от 12.12.91 N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (далее Закон N 2020-1) плательщиками налога являются физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность, в порядке наследования или дарения. Данным налогом помимо прочего облагается передача в порядке наследования или дарения квартир (ст. 2 Закона N 2020-1). При этом Закон не уточняет, от кого физическое лицо получило подарок, подлежащий обложению налогом: от физического или от юридического лица. В тексте Закона N 2020-1 также нет указаний на то, что от обложения данным налогом освобождается передача имущества в порядке дарения от юридического лица физическому лицу.

По нашему мнению, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, не должен взиматься при переходе имущества по договору дарения от юридического лица к физическому лицу. Такая позиция объясняется следующим.

Все доходы физических лиц как в денежной, так и в натуральной форме облагаются подоходным налогом с физических лиц. Исключение составляют доходы, специально оговоренные в Законе РФ "О подоходном налоге с физических лиц". В соответствии с подп. "х" п. 1 ст. 3 этого Закона в облагаемый совокупный годовой доход физического лица не включаются доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования и дарения. Вместо этого государство взимает часть таких доходов, используя другой налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

Применение другого налога, отличного от подоходного, вызвано необходимостью учитывать специфику получения доходов в порядке наследования и дарения, которая состоит в следующем:

1) при совершении этих сделок, как правило, передается имущество в натуральной (не в денежной) форме;

2) часто бывает трудно оценить размер (стоимость) передаваемого имущества.

Эти обстоятельства влекут трудности, связанные с исчислением налогооблагаемой базы и в конечном счете размера налога, подлежащего уплате в бюджет;

3) имущество в подавляющем большинстве случаев переходит внутри одной семьи;

4) получение дохода никогда не является результатом какой-либо деятельности получателя дохода;

5) доход получается единовременно, обычно в большой сумме.

Помимо всего вышесказанного, анализ текста самого Закона N 2020-1 дает основания сделать вывод, что законодатель предполагал обложение этим налогом подарков, т.е. дарения, совершаемого только между физическими лицами. Например, в тексте подп. "а" п. 1 ст. 3 Закона N 2020-1 при установлении ставки налога законодатель за основу берет таких плательщиков, как дети и родители наследодателя. Юридическое лицо ни детей, ни родителей иметь не может.

Льготы по налогу предоставляются супругу, пережившему другого супруга, или в порядке дарения от одного супруга другому, а также наследникам (одаряемым), проживавшим совместно с наследодателем (дарителем) на день открытия наследства или оформления договора (дарения) (ст. 4 Закона N 2020-1).

Следует отметить, что в инструкции Госналогслужбы РФ от 30.05.95 N 32 "О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" ничего не говорится о необходимости взимания налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в случае получения физическими лицами подарков от юридических лиц.


Е. Шаронова

Выпуск 19, октябрь 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.