Верховный Суд отказал в удовлетворении заявленных требований о признании частично недействительными пункты 5 и 6 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35 (Решение Верховного Суда РФ от 17.03.99) (Выпуск 20, октябрь 1999 г.)

Верховный Суд отказал в удовлетворении заявленных требований
о признании частично недействительными пункты 5 и 6
Инструкции Госналогслужбы РФ от 29 июня 1995 г. N 35
(Решение Верховного Суда РФ от 17.03.99)


Предметом рассмотрения в Верховном Суде РФ (далее Суд) стали следующие положения инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее Инструкция):

предложение второе п. 5, согласно которому в случае реализации предприятиями или организациями физическим лицам продукции собственного производства по льготным ценам или ее бесплатной выдачи эта продукция оценивается по ценам, обычно применяемым для реализации сторонним потребителям;

абзац второй п. 5, в соответствии с которым при реализации (бесплатной выдаче) физическим лицам товаров как отечественного, так и иностранного производства, закупленных предприятиями, учреждениями или организациями, для целей налогообложения принимаются свободные рыночные (розничные) цены на товары (включая работы и услуги), сложившиеся на товарном рынке в данной местности на день реализации или бесплатной выдачи их физическим лицам;

пункт 6, согласно которому разница в цене товаров (изделий, продуктов), реализованных физическим лицам по ценам ниже рыночных (в соответствующих случаях государственным регулируемым), или продукции собственного производства, реализованной по ценам ниже обычно применяемых предприятиями при реализации продукции сторонним потребителям (на сумму разницы между этими ценами и ценами, по которым продукция реализована физическим лицам). Если предприятие или организация отпускает физическим лицам продукцию собственного производства бесплатно, сумма стоимости такой продукции должна быть включена в совокупный доход физических лиц исходя из рыночных (государственных регулируемых) цен на эту продукцию.

Ситуация, когда физические лица приобретают товары по льготным ценам либо получают их безвозмездно, широко распространена в хозяйственной практике. Такие операции часто используются для того, чтобы попытаться скрыть реальные доходы физических лиц. Инструкция на этот случай предусматривает включение в налогооблагаемый доход разницы между ценой, по которой иным лицам доступно приобретение аналогичного товара (рыночной ценой), и льготной ценой, установленной для одного или нескольких физических лиц. Казалось бы, это вполне справедливо. Однако желание уклониться от уплаты налога приводит к попыткам оспорить указанные положения Инструкции. Вот что из этого вышло.

Ряд граждан обратились в ВС РФ с требованием о признании частично недействительными пункт 5 и 6 Инструкции, ссылаясь на то, что оспариваемые ими положения не соответствуют Закону РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее Закон).

В обосновании своих требований заявители указали следующее:

1. В Законе не предусмотрено обложение подоходным налогом разницы между рыночной ценой имущества и ценой его приобретения физическим лицом, поскольку данная разница является для покупателя материальной выгодой, а не доходом. В действительности в Законе предусмотрено, что материальная выгода подпадает под налогообложение только в трех случаях, которые к рассматриваемому случаю не имеют отношения.

2. Абзац шестой п. 6 Инструкции нарушает закрепленный ст. 19 Конституции РФ принцип равенства граждан перед законом, поскольку граждане, приобретающие имущество по льготной цене (ниже рыночной) у организации, должны уплачивать подоходный налог, а граждане, приобретающие имущество на аналогичных условиях у других граждан, освобождены от уплаты подоходного налога.

Суд не согласился ни с одним из доводов заявителей, отказав им в удовлетворении требований, при этом аргументировал свой вывод следующим образом.

1. В соответствии со ст. 2 Закона при налогообложении физических лиц учитывается совокупный доход, полученный как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами "н", "ф" и "я.13" п. 1 ст. 3 Закона. При этом доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного годового дохода по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.

Закон не содержит перечень доходов, подлежащих налогообложению, но в то же время ст. 3 Закона устанавливает закрытый перечень доходов, освобожденных от налогообложения. Таким образом, любые доходы физических лиц, не перечисленные в ст. 3 Закона, подлежат налогообложению. Доход в виде разницы между рыночной ценой товара и ценой его реализации физическому лицу в перечень ст. 3 Закона не входит, следовательно, он должен облагаться подоходным налогом.

Доводы заявителей о том, что суммы указанной разницы цен представляют собой не доход, а материальную выгоду, не имеют под собой правового обоснования. Закон для целей налогообложения определяет материальную выгоду только в трех видах (подпункты "н", "ф" и "я.13" п. 1 ст. 3 Закона). Такой вид материальной выгоды, как разница между рыночной ценой товара и ценой, по которой указанный товар был реализован физическим лицам, Законом не предусмотрен. На самом деле при приобретении физическим лицом у предприятия, учреждения, организации товара по ценам ниже рыночных физическое лицо получает натуральный доход в виде части товара, стоимость которого составляет разницу между рыночной ценой на указанный товар и ценой его приобретения физическим лицом.

Таким образом, при покупке товара по ценам ниже рыночных физическое лицо получает доход в натуральной форме, а не в виде материальной выгоды.

2. Что касается мнения заявителей о том, что граждане, приобретающие имущество по льготной цене (ниже рыночной) у организации, должны уплачивать подоходный налог, а граждане, приобретающие имущество на аналогичных условиях у других граждан, освобождены от уплаты подоходного налога, то оно ошибочно. Такие положения не содержатся ни в Законе, ни в Инструкции. Соответственно при приобретении физическим лицом имущества по ценам ниже рыночных объект обложения подоходным налогом возникает независимо от того, кем (организациями или физическими лицами) было реализовано указанное имущество.

Заявители истолковали положения ст. 2 Закона таким образом, что под доходом в натуральной форме следует понимать имущество, непосредственно полученное на безвозмездной основе физическим лицом. Если же имущество не получено безвозмездно, а куплено по льготной цене, то разница в ценах является не доходом, а материальной выгодой. Последняя подпадает под налогообложение только в трех исключительных случаях, а именно в случае разницы: между получаемыми процентами по вкладу в банке и ставкой рефинансирования; между суммой страховых выплат по договорам добровольного имущественного страхования и стоимости реально полученного ущерба; между 2/3 ставки рефинансирования и процентами, уплачиваемыми по полученному займу (подпункты "н", "ф" и "я.13" п. 1 ст. 3 Закона).

По их мнению, материальная выгода в виде разницы между рыночной ценой имущества и ценой его реализации Законом не предусмотрена, следовательно, указанная разница не подлежит налогообложению. Положения Инструкции более широко толкуют Закон, а поэтому применяться не должны как противоречащие ему.

По мнению Суда, выводы сделаны неправильно.

Заявители необоснованно разделяют понятия "доход в натуральной форме" и "материальная выгода", представляя их как два разных объекта налогообложения. На самом деле ст. 2 Закона предусматривает только один объект доход, полученный в денежной или натуральной форме. Такие понятия, как "материальная выгода", "материальные блага" являются синонимами понятия "доход". В Законе и Инструкции они используются для смыслового различия. Однако эти различия не имеют правовых и налоговых последствий. Это подтверждается и тем, что в соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. А понятия "экономическая выгода" и "материальная выгода" идентичны.

Что касается принципа равенства, факт нарушения которого пытались доказать заявители, то Суд, опровергая их доводы, согласился с мнением представителей МНС РФ о том, что при приобретении физическим лицом имущества по цене ниже рыночной (имущество, безвозмездно полученное от физических лиц, не облагается подоходным налогом согласно подп. "х" п. 1 ст. 3 Закона) объект обложения подоходным налогом возникает в том числе, если реализатором указанного имущества было другое физическое лицо. Данный вывод был сделан Судом несмотря на то, что в пунктах 5 и 6 Инструкции в качестве источников дохода в натуральной форме упоминаются только организации. Суд имел в виду, что указанные положения Инструкции сформулированы таким образом, что не исключают возможности наличия иных источников доходов в натуральной форме, не упомянутых в Инструкции.

Здесь же следует остановиться на одном моменте, который имеет немаловажное значение, хотя и не стал предметом рассмотрения в Суде. Некоторые авторы высказывают мнение, что доходом в натуральной форме считаются только товары, полученные физическим лицом, а безвозмездное выполнение работ или предоставление услуг физическому лицу не является его доходом в натуральной форме. С этим нельзя согласиться. С одной стороны, в пунктах 5 и 6 Инструкции действительно говорится только о товарах. Однако, как было указано выше, формулировка указанных пунктов не дает основание полагать, что содержащиеся в них положения носят исчерпывающий характер. Есть и еще один аргумент в соответствии с подп. "ц" п. 1 ст. 3 Закона стоимость подарков, полученных от организаций в течение года в виде вещей или услуг, не превышающая 12-кратный МРОТ, в совокупный годовой доход не включается. Отсюда можно сделать вывод о том, что стоимость безвозмездно оказанных организацией физическому лицу услуг, превышающая указанный размер, должна включаться в налогооблагаемый доход. Таким образом, безвозмездное выполнение работ или оказание услуг для физического лица также следует признать доходом в натуральной форме.

Исходя из изложенного в совокупный налогооблагаемый доход физических лиц включаются:

1. Разница между ценой реализации сторонним потребителям и ценой реализации физическому лицу:

при реализации организацией физическому лицу товаров собственного производства (работ, услуг), если данные товары (работы, услуги) организация реализует обычно сторонним потребителям (абзац первый п. 5 и абзац шестой п. 6 Инструкции).

2. Цена, применяемая для реализации сторонним потребителям с учетом необлагаемого минимума подарков (подп. "ц" п. 1 ст. 3 Закона):

при передаче организацией физическому лицу товаров собственного производства (работ, услуг) безвозмездно, если организация реализует их обычно сторонним потребителям (абзац первый п. 5 Инструкции).

3. Разница между рыночной ценой и ценой реализации физическому лицу: при реализации физическому лицу товаров собственного производства (работ, услуг) в том случае, когда данная продукция не реализуется сторонним потребителям;

при реализации физическому лицу товаров, закупленных на стороне.

4. Рыночная цена товаров с учетом необлагаемого минимума подарков:

при передаче физическому лицу безвозмездно товаров, закупленных организацией на стороне;

при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) собственного производства, которые не реализуются сторонним потребителям.

5. Сумма оплаты, произведенной организацией:

при оплате (полностью или частично) реализованного физическому лицу сторонней организацией товара (произведенной работы, оказанной услуги). По нашему мнению, доход, полученный в данном случае физическим лицом, будет являться доходом не в натуральной, а в денежной форме. Соответственно организация обязана удержать и перечислить соответствующую сумму подоходного налога.

Рыночная цена определяется в соответствии с пунктами 4-11 ст. 40 НК РФ.

Организации, являющиеся источником дохода в натуральной форме, могут удерживать подоходный налог с указанных доходов только в случае, если они производят физическому лицу какие-либо выплаты в денежной форме (налог с дохода в натуральной форме будет удерживаться из выплат в денежной форме). Если выплат в денежной форме в пользу данного лица организация не производит, то ею налог удержан быть не может. В этом случае в соответствии с подп. "2" п. 3 ст. 24 НК РФ организация обязана в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме начисленного дохода, о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.


М. Масленников

Выпуск 20, октябрь 1999 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение