Налогообложение бартерных операций (К.И.Оганян, "Российский налоговый курьер" N 2, ноябрь 1998 г.)

Налогообложение бартерных операций


Порядок товарообмена


Товарообменные операции осуществляются в соответствии с главой 31 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой под договором мены понимается обязательство одной стороны передать свой товар в собственность другой стороны в обмен на ее товар.

Особенность договоров мены заключается в том, что каждый их участник является одновременно продавцом (товара, который он обязуется передать) и покупателем (товара, который он обязуется принять в обмен). При совершении товарообменных операций предполагается, что товары, передаваемые и принимаемые по договору, равны по цене. В противном случае одна из сторон должна оплатить разницу в ценах в том порядке и в рамках тех сроков, которые установлены договором.

Бухгалтерский учет товарообменных операций ведется на основании соответствующих нормативных документов.

Порядок учета согласно письму Минфина России от 30.10.92 N 16-05/4 зависит от используемого метода учета выручки от реализации продукции (работ, услуг): "по отгрузке" и предъявлению покупателям расчетных документов либо "по оплате".

При учете "по оплате" выручка от реализации продукции (работ, услуг) по товарообменным операциям для целей налогообложения определяется после поступления товаров от контрагента и принятия их к бухгалтерскому учету.

При учете "по отгрузке" (переходе права собственности к получателю продукции, товаров, иного имущества, отгруженного в счет товарообменной операции) его стоимость отражается по кредиту счетов реализации в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами" в размере стоимости, предусмотренной договором.

Одновременно в дебет счетов реализации списывается себестоимость отгруженной предприятием продукции (выполненных работ, оказанных услуг), товаров, основных средств и иного имущества в корреспонденции с соответствующими счетами, используемыми для их учета.

Финансовый результат от указанной операции списывается на счет 80 "Прибыли и убытки".

В том случае если согласно условиям договора мены право собственности на отгруженные товары переходит после исполнения обеими сторонами обязательства по передаче соответствующих товаров, в момент отгрузки делается бухгалтерская проводка по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счетов учета себестоимости отгруженной продукции (товаров).

Используя этот порядок, организации, отражающие в бухгалтерском учете реализацию продукции (товаров) по бартерным операциям, формируют кредит счета 46 либо в момент получения обмениваемых товаров, либо при поступлении от контрагента уведомления об их отгрузке.

Товары (работы, услуги), поступившие на предприятие по товарообменной операции, приходуются по дебету счетов производственных запасов, товаров или других счетов в корреспонденции со счетом 60 или 76. Одновременно на эту стоимость уменьшается задолженность по дебету счета 60 (76) и кредиту счета 62 (76).

Учет расходов (накладных, коммерческих расходов, уплаченных таможенных пошлин и таможенных сборов при внешнеторговых операциях), связанных с проведением товарообменных операций, а также НДС и акцизов осуществляется в общеустановленном порядке.

Товарообменные операции оформляются согласно соответствующим документам.

Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения бартерных операций в бухгалтерском учете.

Пример

Организация 1 апреля 1998 г. отгрузила контрагенту продукцию на сумму 15 000 руб. Себестоимость товаров (с учетом накладных расходов) составляет 5000 руб. В счет отгруженной партии 15 июля 1998 г. были получены товары от контрагента. Организация использует метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты и поступления денег на банковские счета, а при расчетах наличными деньгами - по факту поступления средств в кассу (в пределах норм, установленных письмом Центрального банка России от 29.01.98 N 02-14-4/310 "О предельном размере расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами").

В табличном виде схемы бухгалтерских проводок можно отразить следующим образом:

Дата опера-
ции
Факт хозяйственной
деятельности
Корреспондирующий счет
(субсчет)
Сумма,
тыс.руб.
Дебет Кредит
01.04.98 Списана себестоимость
отгруженных товаров
46 41 5
15.07.98 Оприходованы товары, по-
лученные от контрагента:
а) на покупную стоимость;
б) на сумму торговой над-
бавки


41
41


60
42


15
5
15.07.98 Списана себестоимость ре-
ализованных товаров
46 45 5
15.07.98 Отражена реализация това-
ров по продажным ценам
62 46 15
15.07.98 Уменьшена задолженность
контрагенту на стоимость
отгруженных ему товаров

60

62

15
15.07.98 Отражена задолженность
перед бюджетом по НДС за
реализованные товары
46 68 2,5
в конце от-
четного пе-
риода
Начислен налог на пользо-
вателей автомобильных до-
рог
26 (44) 67 0,4
в конце от-
четного пе-
риода
Отражен финансовый ре-
зультат от реализации то-
варов (в данном случае
прибыли)

46

80

10
в конце от-
четного пе-
риода
Начислен налог на прибыль 81 68 3,5

Следует иметь в виду, что если организация ведет учет выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее отгрузки покупателям и предъявления им расчетных документов, то в бухгалтерском учете формирование финансового результата по товарообменной операции и начисление всех причитающихся к уплате налогов и других обязательных платежей производится в момент отгрузки продукции контрагенту, независимо от того, получены ли от него товары, которые должны поступить в порядке обмена.

При налогообложении товарообменных операций следует руководствоваться соответствующими нормативными документами.


Налог на прибыль и НДС


Порядок исчисления налога на прибыль и НДС при товарообменных операциях практически идентичен. Основной принцип заключается в том, что при обмене продукцией (работами, услугами) между предприятиями выручка для целей налогообложения определяется исходя из средней цены реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае если в этом месяце реализация такой или аналогичной продукции (работ, услуг) не производилась, - исходя из цены ее последней реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Пример

Организация в сентябре 1997 г. произвела обмен 1000 т автомобильного бензина. Фактическая себестоимость одной тонны - 1,5 тыс.руб. (цифры условные). В этом же месяце было реализовано 150 т бензина по цене 2,1 тыс.руб. за тонну, 320 т - по 1,9 тыс.руб., 450 т - по 1,7 тыс.руб. и 500 т - по 1,65 тыс.руб.

Как уже отмечалось, для целей налогообложения выручка от данной товарообменной операции должна определяться исходя из средней цены реализации, которая рассчитывается следующим образом:


                              n
                       Рс =(Сумма(РiQi)/Сумма Qi,
                             i=1

где

Р - цена реализации сторонним потребителям за единицу продукции;

Q - количество реализованной продукции;

n - количество сделок за отчетный период.

В нашем примере цена реализации будет равна:

(150 * 2,1 + 320 * 1,9 + 450 * 1,7 + 500 * 1,65)/(150 + 320 + 450 + 500) = 1,77 руб.

Таким образом, для целей налогообложения выручка от товарообменной операции составит 1,77 тыс.руб. (1000 х 1,77). При этом если себестоимость одной тысячи т бензина составляла бы, например, 1,8 тыс.руб., то для целей налогообложения следовало применить цену 1,8 тыс.руб.

Если предприятие обменивает недавно освоенную продукцию, обмен которой раньше не производился, или приобретенную продукцию (основные средства, производственные запасы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, иное имущество), то для целей налогообложения принимается фактическая рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившуюся на момент исполнения обязательств по сделке, но не ниже ее фактической себестоимости (балансовой стоимости). При этом в себестоимость приобретаемой продукции включается ее цена, расходы по доставке, хранению, реализации и прочее. По основным средствам и иному имуществу, по которому начисляется износ, принимается остаточная стоимость.

Под фактическими рыночными ценами понимаются цены на реализуемую продукцию (работы, услуги), сложившиеся в регионе на момент совершения сделки. Под регионом следует понимать сферу обращения товаров (работ, услуг) в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к нему территории. В свою очередь, под ближайшей территорией понимается конкретный населенный пункт, группа населенных пунктов или иные территории, находящиеся в пределах границ национальных, административно-территориальных, национально-государственных образований.


Налог на реализацию ГСМ и на пользователей автомобильных дорог


Исчисление данных налогов рассмотрим на конкретном примере.

Предприятие обменяло 1000 т автомобильного бензина на 2000 компьютеров, стоимость которых на дату совершения операции составила 1,8 млрд.руб. При этом рыночная цена бензина на эту же дату составила 2 млрд.руб. В этом случае для целей налогообложения выручка от реализации по данной товарообменной операции будет приниматься равной 2 млрд.руб. В случае если бы рыночная цена 1000 т бензина была ниже стоимости компьютеров, например 1,7 млрд.руб., то выручка от реализации составила бы 1,8 млрд.руб.

В нашем примере у предприятия, осуществляющего товарообменную операцию с автомобильным бензином, согласно пункту 1 раздела 1 инструкции Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (далее - Инструкция N 30) возникает объект налогообложения. При этом для организаций - изготовителей горюче-смазочных материалов объектом налогообложения является оборот от реализации горюче-смазочных материалов исходя из фактических цен реализации (включая акциз) без налога на добавленную стоимость.

Согласно абзацу 8 пункта 2 раздела 1 Инструкции N 30 для организаций, осуществляющих обмен горюче-смазочных материалов на какой-либо товар (выполненные работы, услуги), для исчисления налога принимается стоимость этих товаров (работ, услуг), но не ниже рыночных цен горюче-смазочных материалов, сложившихся на момент совершения сделки (в том числе на биржах).

Если организация является перепродавцом горюче-смазочных материалов, то объектом налогообложения будет сумма разницы между выручкой от их продажи исходя из фактических цен реализации, но не ниже фактической себестоимости (без НДС), и стоимостью их приобретения (без НДС). При этом плательщиками налога на реализацию горюче-смазочных материалов являются как организации, так и предприниматели.

В случае если при бартерных сделках, заключаемых организациями и предпринимателями, горюче-смазочные материалы обмениваются на какой-либо товар (выполненные работы, услуги), налог уплачивается исходя из суммы разницы между стоимостью этих товаров (работ, услуг), но не ниже рыночных цен обмениваемых горюче-смазочных материалов, сложившихся на момент совершения сделки (без НДС), и стоимостью их приобретения (без НДС).

Объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог согласно Инструкции N 30 является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Если плательщики налога осуществляют обмен товарами, продукцией (работами, услугами), то выручка от их реализации и продажные цены для целей налогообложения определяются исходя из цен обмениваемых товаров, продукции (работ, услуг), но не ниже их рыночных цен, сложившихся на момент совершения сделки (в том числе на биржах).


Акцизы при бартерных операциях


При исчислении акцизов при товарообменных операциях необходимо руководствоваться следующим.

Плательщики акцизов по подакцизным товарам, производимым на территории Российской Федерации (за исключением товаров из давальческого сырья), определены статьей 2 Закона от 06.12.91 N 1993-1 (далее - Закон N 1993-1).

Объектом налогообложения акцизами для организаций, производящих на территории Российской Федерации товары, на которые установлены адвалорные (процентные) ставки акцизов, за исключением подакцизных товаров из давальческого сырья, а также для организаций, использующих подакцизные товары для производства продукции, не облагаемой акцизами, и (или) для собственных нужд, является стоимость товаров, определяемая исходя из отпускных цен, без учета акциза.

В случае если при бартере обменивается подакцизная продукция, на которую установлены специфические ставки (в абсолютной сумме на единицу обложения), особых проблем с исчислением суммы акциза, подлежащей перечислению в бюджет, не возникает. В данном случае объектом налогообложения является объем переданных подакцизных товаров в натуральном выражении.

Возвратимся к нашему примеру с бензином. Ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом выше 80 составляет 370 руб. за тонну. Если принять, что октановое число этого бензина 95, то сумма акциза, подлежащая вносу в бюджет, равна 370 тыс.руб. (1000х370).

Несколько сложнее дело обстоит с подакцизной продукцией, на которую установлены адвалорные ставки (в процентах к отпускной цене товара). В этом случае при осуществлении товарообменных операций для целей налогообложения необходимо произвести подсчет выручки от реализации подакцизной продукции.

Согласно статье 3 Закона N 1993-1 при обмене с участием подакцизных товаров объектом налогообложения является стоимость подакцизных товаров на момент их передачи, определяемая исходя из максимальных отпускных цен без учета акцизов на аналогичные товары собственного производства, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен, с учетом акциза, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары в предыдущий отчетный период.

Пример

Организация в мае произвела отгрузку ювелирных изделий из золота весом в 1 кг в обмен на мебель. На момент передачи применялся следующий прейскурант: при покупке ювелирных изделий из золота весом до 500 г - 150 руб. за грамм золота без учета акциза (цены условные), от 500 до 1000 г - 140 руб. за грамм; от 1000 г - 130 руб.; свыше 1000 г - 120 руб. В этом случае акциз будет исчисляться исходя из отпускной цены (без учета акциза), равной 140 руб. Ставка акциза на ювелирные изделия - 15%.

Сумма акциза к уплате равна:

140 * 15:(100 - 15) = 24,70 руб.

При отсутствии сведений об отпускных ценах, применяемых организацией, акциз к уплате определяется по формуле:

С = Н х А,

где

С - сумма акциза, Н - рыночная цена с учетом акциза, А - ставка акциза в процентах.


Советник налоговой службы II ранга

К.И.Оганян


"Российский налоговый курьер" N 2, ноябрь 1998 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.