Налоговые споры. С чего они начинаются и чем заканчиваются (А.И.Васильков, "Российский налоговый курьер" N 2, ноябрь 1998 г.)

Налоговые споры. С чего они начинаются и чем заканчиваются


В данной статье мне бы хотелось поделиться с читателями своим взглядом на состояние дел, связанных с одним из важных направлений деятельности, проводимой налоговыми органами России. Проблема касается взаимоотношений между налогоплательщиком и налоговым инспектором. С чего начинаются налоговые споры и чем они заканчиваются?

Объективное рассмотрение вопросов, связанных с возникновением налоговых споров, возможно, поможет как работникам налоговых органов, так и налогоплательщикам найти пути решения отдельных сложных проблем и установить партнерские отношения.

Освещение в данной статье некоторых вопросов может вызвать у отдельных работников системы госналогслужбы неоднозначное отношение и даже несогласие с предлагаемой позицией. Однако цели, задачи и функции возглавляемого мною Управления не позволяют поступать иначе.

Опыт налоговых органов по разрешению споров, связанных с налогообложением, показал, что основным камнем преткновения чаще всего является сложность определения налогооблагаемой базы и суммы налога, подлежащей уплате, а также тех мер ответственности, которые должны быть применены к налогоплательщикам.


Результаты рассмотрения исков налоговых органов к налогоплательщикам в 1995 - 1997 гг. по Российской Федерации
(по данным Госналогслужбы России)


                                                 109 451   106 033
        |                                       /---------\   (97%)
        |                                       |/////////|---------\
100 000-|                                       |/////////|         |
        |                                       |/////////|         |
 80 000-|                                       |/////////|         |
        |                                       |/////////|         |
 60 000-|                     49 868   47 767   |/////////|         |
        |                   /---------\  (96%)  |/////////|         |
 40 000-|                   |/////////|---------|/////////|         |
        |23 242    21 492   |/////////|         |/////////|         |
 20 000-+---------\  (93%)  |/////////|         |/////////|         |
        |/////////|---------|/////////|         |/////////|         |
        \-------------------+-------------------+-------------------+----
      0                    1995                1996                1997


        /---------\
        |/////////| Рассмотрено исков налоговых органов
        \---------/

        /---------\
        |         | Удовлетворено исков
        \---------/

Управление рассмотрения налоговых споров


В целях правильного и единообразного рассмотрения жалоб налогоплательщиков на решения (акты) налоговых органов, принятые по результатам документальных проверок, налаживания механизма их обжалования по всем ступенькам иерархической лестницы, вплоть до Госналогслужбы России, в центральном аппарате системы госналогслужбы в декабре 1995 года было создано специализированное управление по рассмотрению налоговых споров. Перед ним были поставлены следующие задачи:

- рассмотрение споров между налоговыми органами и налогоплательщиками по решениям, принятым государственными налоговыми инспекциями в отношении субъектов Российской Федерации, вопросов о действиях (или бездействии) должностных лиц, связанных с налогообложением и применением финансовых и административных санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах;

- обеспечение методологического единства применения налоговыми органами финансовых и административных санкций за нарушения налогового законодательства;

- выявление и анализ причин возникновения налоговых споров, удовлетворение жалоб и исков налогоплательщиков к налоговым органам, принятие в установленном порядке мер к устранению этих причин.

В целях оперативного рассмотрения жалоб и обращений налогоплательщиков в связи с налоговыми спорами, при рассмотрении которых на уровне налоговых органов субъектов Российской Федерации решения были приняты не в пользу налогоплательщика, при центральном аппарате Госналогслужбы России была образована и работает комиссия по оперативному рассмотрению жалоб и обращений.

Рассматривая жалобы и обращения налогоплательщиков по наиболее сложным вопросам налогообложения, комиссия готовит соответствующие предложения, которые передаются руководству Госналогслужбы России для принятия окончательного решения.


Защита прав налогоплательщика


Следует отметить, что действующее российское законодательство предоставляет налогоплательщику два способа защиты его имущественных прав:

- обращение в вышестоящий орган налоговой инспекции в порядке, предусмотренном статьей 14 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О Государственной налоговой службе РСФСР";

- непосредственное обращение в судебные органы.

При этом право выбора того или иного способа защиты принадлежит налогоплательщику.

Налогоплательщик вправе использовать процедуру оспаривания решения налоговой инспекции "по подчиненности" вплоть до Госналогслужбы России.

В то же время он может отказаться от обжалования действий должностных лиц в вышестоящем налоговом органе и сразу обратиться в арбитражный суд по месту нахождения налоговой инспекции, проводившей проверку его финансово-хозяйственной деятельности и принявшей решение о взыскании финансовых санкций.

Оба эти способа не исключают друг друга. На любой стадии административного обжалования налогоплательщик вправе отказаться от выбранного способа защиты и обратиться в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции, принявшей решение о применении к нему ответственности за налоговые нарушения.

Процесс формирования в России экономики рыночного типа, несовершенство и противоречивость налогового законодательства, а также увеличение числа налогоплательщиков ведет к тому, что количество налоговых споров постоянно увеличивается. Их рассматривают как налоговые органы, так и арбитражные суды и суды общей юрисдикции - в зависимости от желания налогоплательщика.

В настоящее время в большинстве арбитражных судов созданы судебные коллегии по рассмотрению споров, возникающих на основе административных правоотношений. Значительную часть в их общем числе составляют споры по налогообложению.


Как и где зарождаются споры?


Вот уже более семи лет в России существует система налогообложения (система различных видов налогов, сборов, пошлин) и Государственная налоговая служба Российской Федерации (налоговые органы как в центре, так и по субъектам Федерации).

Структура налоговой службы представляет собой трехуровневое ведомство, в составе которого:

- центральный аппарат, осуществляющий в основном методологическое, методическое и организационное обеспечение работы нижестоящих налоговых инспекций;

- региональные (по субъектам Российской Федерации) налоговые инспекции, координирующие и контролирующие деятельность подчиненных им инспекций;

- низовые (районные и городские) налоговые инспекции, осуществляющие непосредственный контроль за соблюдением налогового законодательства, в частности, за правильным исчислением и своевременной уплатой налогов.

Следует подчеркнуть, что основную долю средств, поступающих в доходную часть бюджетов всех уровней, обеспечивает свыше 2,8 тыс. районных и городских инспекций. На этом уровне складываются все взаимоотношения налогоплательщиков с налоговыми органами. Здесь-то в основном и происходит столкновение фискальных интересов налоговых инспекторов, с одной стороны, и налогоплательщиков - с другой.

Деловые контакты налоговых работников с налогоплательщиками, как правило, осуществляются в ходе их налоговых проверок, как камеральных, так и выездных.

Камеральную проверку, как правило, проходят все налогоплательщики по месту нахождения их налогового органа. С этой целью они представляют в налоговый орган документы, используемые в качестве основания для исчисления и уплаты налогов (налоговые декларации, бухгалтерские балансы (отчеты) и другие материалы).

При выявлении ошибок, связанных с заполнением документов, или расхождении в сведениях, содержащихся в представленных материалах, налоговые органы обязаны своевременно сообщить об этом налогоплательщику и требовать от него внесения соответствующих исправлений.

Если в ходе таких проверок обнаруживаются ошибки, то в соответствии с действующим законодательством налогоплательщику доначисляется не только соответствующая сумма налога, но и штрафные санкции.

Документальные (выездные) налоговые проверки проводятся по решению руководителя налогового органа или его заместителя. В соответствии с действующим законодательством они должны проводиться не реже, чем раз в два года, а с 1 января 1999 г. согласно статье 89 Налогового кодекса - не чаще, чем раз в год, и не могут продолжаться более двух месяцев.

Характер и серьезность возникающих налоговых споров, как правило, зависит от того, насколько квалифицированно и объективно проводятся такие проверки - камеральные и выездные - и в какой мере во время этих проверок налогоплательщики идут навстречу требованиям должностных лиц - представителей налогового органа.

Там, где налогоплательщик всеми способами затягивает ход проверки, не представляет проверяющим необходимые документы, дополнительные сведения и пояснения, разногласия, как правило, неизбежны.

У большинства налогоплательщиков вызывает недоумение и раздражение тот факт, что обычно представители налоговых органов, принимая квартальные и годовые бухгалтерские отчеты, не делают существенных замечаний по их достоверности, но в последующем приходят к этому налогоплательщику с проверкой (выездной) и предъявляют серьезные претензии по отчетности, начисленным суммам налога, применению льгот и т.п.

В этом случае ничего другого не остается, как только посочувствовать налогоплательщикам и работникам налоговых органов, поскольку каждому сотруднику налоговой инспекции приходится в сжатые сроки принимать и проверять до 100 и более бухгалтерских отчетов. При этом необходимо учитывать, что бухгалтерский отчет не содержит необходимых данных, на основании которых налоговые органы могут принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно статье 13 Закона от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1).

В этом случае налоговые органы оказываются "без вины виноватыми": проверив и приняв бухгалтерские отчеты, они таким образом как бы узаконивают нарушения, которые впоследствии вскрываются при выездных проверках.

Мое твердое убеждение, как бывшего главного бухгалтера, проработавшего более 30 лет на промышленных предприятиях и в министерствах, заключается в следующем: налоговые органы необходимо оградить от сдачи им бухгалтерских балансов - это только создает видимость эффективного контроля. Тем самым работники налоговых инспекций будут освобождены от рутинной и ненужной работы, что позволит им направить все усилия на осуществление настоящего налогового контроля - проведение выездных налоговых проверок.

Что же касается камеральной проверки, то для ее осуществления достаточно того, чтобы налогоплательщик предъявил декларацию и необходимые финансовые данные, выписанные из бухгалтерской отчетности.

Но, с другой стороны, некоторые факты, связанные с осуществлением налоговыми органами контрольных функций, также не способствуют развитию партнерских отношений с налогоплательщиками. Например, предприятие в соответствии со статьей 12 Закона N 2118-1 на протяжении длительного времени пользовалось льготами, отражая это в отчетности и представляя в государственную налоговую инспекцию копии документов, подтверждающих это право. По истечении некоторого времени, основываясь на данных выездной проверки, налоговая инспекция признает данные льготы недействительными, несмотря на то, что прежде по ним не делалось ни одного замечания, как при сдаче отчетности, так и после.

Подобные факты вызывают обоснованные жалобы налогоплательщиков и, в конечном счете, подрывают авторитет не только данной налоговой службы, но и всей налоговой системы.


Документальные проверки


Ежегодно проводимые выездные проверки охватывают от 25 до 30% юридических лиц, состоящих на учете в налоговых органах. В 1996 году было проведено 831 тыс. таких проверок, в 1997 году - 736 тыс.

Примерно в 60% случаев на предприятиях выявляются налоговые нарушения и применяются предусмотренные законодательством санкции, связанные с доначислением средств в бюджет. Например, в 1997 году было дополнительно начислено 252 трлн.руб., в том числе финансовых санкций в виде штрафов и пеней - 231 трлн.руб., что составляет 89,8% от общей суммы.

Кроме того, к 987 тыс. должностных и физических лиц были применены административные штрафы, которые составили 319 млрд.руб.

Нетрудно понять, что далеко не все налогоплательщики соглашаются с законностью предъявленных к ним претензий. Например, из 231 трлн.руб. наложенных штрафов реально оплачено не более 10-12% (правда, причина здесь также и в другом - в отсутствии денег на счетах налогоплательщиков).

Следствием таких действий довольно часто бывает обращение в налоговые инспекции по поводу обжалования решений, принятых по результатам выездных и камеральных проверок.


Кто отвечает за своевременное перечисление платежей в бюджет?


До последнего времени в адрес Госналогслужбы России шел нескончаемый поток обращений и жалоб налогоплательщиков на действия налоговых органов. Их суть была приблизительно одинаковой: налогоплательщик, выполняя свои обязанности, предусмотренные статьей 11 Закона N 2118-1, имея на своем счету достаточное количество денег, своевременно предоставлял в обслуживающий его банк платежное поручение на перечисление налога в бюджет. Банк списывал с его расчетного счета необходимые суммы, но, как выяснялось позднее, эти денежные средства на соответствующие бюджетные счета не зачислялись. Виноват ли в этом налогоплательщик?

В таких случаях налоговые инспекции, руководствуясь той же статьей 11 Закона N 2118-1, в соответствии с которой "обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается уплатой им налога", в большинстве случаев рассматривают не зачисленную в бюджет сумму налога как недоимку.

Эта позиция отдельных налоговых инспекций подкрепляется положениями информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.04.96 N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов". В частности, в нем содержится положение о том, что обязанность налогоплательщика по уплате налога "может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет". В противном случае имеет место недоимка, которая "может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке".

Здесь слово "может" обычно понимают кому как удобнее и выгоднее: одни - в прямом смысле "может", другие, наоборот - "не может". Налоговым органам удобнее понимать "может", так как в соответствии со статьей 24 Закона N 2118-1 недоимка по налогам может быть взыскана в бесспорном порядке в течение 6 лет с момента ее образования. Для этого достаточно напечатать платежное требование и предъявить его в соответствующий банк. При этом специалисты налоговых органов не задумываются над тем, по чьей вине деньги не дошли до бюджета.

Вместе с тем в названном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда, а также в Законе N 2118-1, инструкции Минфина СССР от 12.06.81 N 121 и других документах ответственность за непоступление налоговых платежей в бюджет налогоплательщика и обслуживающего его банка разграничена.

Однако все эти документы имеют недостатки либо не являются нормативными и, таким образом, если обслуживающий банк своевременно не перечисляет средства налогоплательщика, а использует соответствующие суммы в качестве кредитных ресурсов, налоговый орган должен взыскать данные суммы налога в федеральный бюджет, а руководителей банков привлечь к административной ответственности наложением штрафа в пятикратном размере минимальной месячной оплаты труда.

Кроме того, банк обязан также уплачивать пени в размере 0,2% отданной суммы налога за каждый день просрочки платежа.

К сожалению, этими актами не предусматривается взыскание с банка суммы налога, не перечисленной им в бюджет. А налоговые органы при этом, как правило, идут по более легкому пути, применяя к банкам только такую меру ответственности, как взыскание пени за задержку исполнения поручений налогоплательщиков.

Взыскание полученного ими дохода следует производить в судебном порядке, особенно в случаях, когда банк снимает деньги со счета налогоплательщика, а затем объявляет себя банкротом.

Вместе с тем следует подчеркнуть то обстоятельство, что государство доверило банкам осуществление агентских функций по платежам в бюджет, установило соответствующую банковскую систему кассового исполнения бюджета, зарегистрировало банки, осуществляет контроль за их деятельностью, зарезервировало часть банковских средств в качестве "страхового фонда". И если эти банки не выполняют возложенную на них функцию, к ним государство должно применять меры воздействия в соответствии с законодательством и нормативными документами Центрального банка Российской Федерации.

Налогоплательщик же практически не имеет юридических возможностей потребовать от банка зачисления средств, причитающихся к уплате в бюджет, поскольку, предъявив в банк платежное поручение на уплату налога и получив отметку о его исполнении и списании со своего счета соответствующих сумм, не имеет возможности проконтролировать дальнейшие действия банка.

Решение же этой проблемы за счет налогоплательщика, перекладывание на него всей ответственности за непоступление списанных с его счета налоговых платежей и даже повторное их взыскание представляется не только неэтичным, но и вредным для российской экономики, так как это причиняет значительный ущерб законопослушному налогоплательщику.

В связи с тем, что подзаконные акты по вопросам определения дня уплаты налога не принимаются отдельными работниками налоговых органов, а арбитражными судами рассматриваются по-разному (в одних случаях в пользу налоговых органов, в других - в пользу налогоплательщиков), Госналогслужбой России были внесены предложения по уточнению налогового законодательства в части определения обязанности перед государством по уплате налогов, момента (дня) уплаты налога, разграничения ответственности между налогоплательщиком и обслуживающим его банком или кредитным учреждением за непоступление перечисленных платежей в бюджет.

Соответствующие изменения были внесены в проект Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", принятого в июне этого года Государственной Думой, но отклоненного Президентом Российской Федерации.

Однако когда верстался этот номер, Конституционный суд Российской Федерации постановлением от 12.10.98 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" подтвердил позицию автора этой статьи, в частности, признал, что применение сложившейся практики, предусматривающей прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по оплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и допускающей возможность повторного взыскания с налогоплательщика сумм, не поступивших в бюджет, не соответствует части 1 статьи 19 и части 3 статьи 35 Конституции Российской Федерации*.

Следует также иметь в виду, что введение в действие Налогового кодекса с 1 января 1999 г. позволит устранить данную проблему, порождающую многочисленные налоговые споры.


(См. продолжение)


Государственный советник
налоговой службы II ранга,
заслуженный экономист
Российской Федерации

А.И.Васильков


"Российский налоговый курьер" N 2, ноябрь 1998 г.


------------------------------

* См. постановление Конституционного суда от 12.10.98 N 24-П во вкладке "Документы по налогообложению" в этом номере журнала. - Прим. ред.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение