Ответственность за неуплату налога (Ю.В.Подпорин, "Российский налоговый курьер" N 2, ноябрь 1998 г.)

Ответственность за неуплату налога


Льготы для предприятий, на которых работают инвалиды


Предприятие, на котором работали инвалиды, при расчете налога на прибыль применяло льготную ставку на основании пункта 2 статьи 7 Закона от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). В результате проверки было установлено, что число инвалидов составляло менее 50 процентов от общего числа работников. В этом случае предприятие обязано уплачивать налог на прибыль по полной ставке.

За данное нарушение налогового законодательства государственная налоговая инспекция применила финансовые санкции.

Предприятие предъявило иск о возврате суммы финансовых санкций в арбитражный суд. При его рассмотрении арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон N 2118-1) налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, несет ответственность в виде взыскания суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) и штрафа в размере той же суммы.

Нарушений, допущенных при исчислении суммы налогооблагаемой прибыли (объекта налогообложения), в данном случае налоговая инспекция не выявила. Следовательно, у нее не было оснований для применения ответственности, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 статьи 13 Закона N 2118-1.

Вместе с тем пеня за просрочку уплаты налога, установленная подпунктом "в" пункта 1 статьи 13 Закона N 2118-1, была исчислена налоговой инспекцией правомерно, поскольку данный вид ответственности применяется за факт невнесения налога в срок и в установленном размере, независимо от причин недоплаты.


Льготное налогообложение образовательных учреждений


Общество с ограниченной ответственностью из г.Екатеринбурга обратилось в областной арбитражный суд с иском о признании недействительным решения государственной налоговой инспекции о взыскании налога на прибыль и штрафных санкций, мотивируя это тем, что оно является образовательным учреждением и пользуется льготой по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктом "г" пункта 1 статьи 6 Закона N 2116-1. На этом основании государственные и муниципальные образовательные учреждения, получившие лицензии в установленном порядке, имеют право налогооблагаемую прибыль, остающуюся в распоряжении организации, уменьшать на суммы, направляемые непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда работников). Областной арбитражный суд удовлетворил иск организации.

Однако Высший Арбитражный Суд это решение отменил на основании следующего.

Организация не была зарегистрирована в качестве негосударственного образовательного учреждения в соответствии с Федеральным законом от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании". По своей организационно-правовой форме она является обществом с ограниченной ответственностью, которое нельзя отнести к учреждению. В этой связи организация-истец не имела права пользоваться льготой, предусмотренной Законом N 2116-1.


Реализация продукции по ценам ниже себестоимости


По результатам проверки предприятия за 1991 - 1994 годы государственной налоговой инспекцией было вынесено решение о применении финансовых санкций в связи с несоблюдением порядка применения рыночных цен на продукцию, реализуемую по ценам ниже фактической себестоимости, установленного для целей налогообложения пунктом 5 статьи 2 Закона N 2116-1. Областной арбитражный суд признал решение налоговой инспекции необоснованным по той причине, что отгрузка продукции в течение года является действием по исполнению сделки и каждая сделка (по каждому договору) является рентабельной как в целом, так и по кварталам.

Надзорной коллегией Высшего Арбитражного Суда данное решение было отменено, и дело было передано на повторное рассмотрение в тот же арбитражный суд по следующим причинам.

Организация сочла неправомерным решение государственной налоговой инспекции в части применения санкций за реализацию продукции по ценам ниже себестоимости, ссылаясь на то, что отгрузка данной продукции производилась согласно условиям, определенным договорами. По этой причине моментом исполнения каждой сделки является дата последней отгрузки продукции, поставляемой по конкретному договору.

Налоговая инспекция мотивировала свои действия тем, что согласно законодательству для целей налогообложения за основу принимается факт каждой отгрузки продукции, поставляемой заказчику.

Надзорная коллегия установила, что выводы областного арбитражного суда о том, что отгрузка продукта в течение года является действием по исполнению сделки и что каждая сделка для целей налогообложения является рентабельной как в целом, так и по кварталам, сделаны без полного исследования материалов и обстоятельств дела.

В результате проверки было установлено, что по отдельным договорам, заключенным с рядом покупателей, данная организация производила реализацию продукции по ценам ниже фактической себестоимости, что не отрицалось и самим истцом. Расчеты по налогу на прибыль с сумм выручки от реализации продукции, определенных исходя из рыночных цен на продукцию, применявшиеся на момент исполнения сделки, в налоговую инспекцию не представлялись.

В соответствии с пунктом 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат N 552), затраты на производство продукции включаются в себестоимость продукции в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Финансовые результаты по сделке определяются не сроком ее выполнения по договору, а моментом определения прибыли (убытков) в каждом отчетном периоде (квартале, месяце). Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 N 170, и статьей 8 Закона N 2116-1 установлена ежеквартальная отчетность, на основании которой определяются финансовые результаты для целей налогообложения и производится расчет по налогу на прибыль.

Фактическая стоимость продукции определяется в каждом отчетном периоде независимо от условий, определенных заключенными договорами.

Согласно пункту 5 статьи 2 Закона N 2116-1 при реализации продукции по ценам не выше себестоимости под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции (в том числе на биржах), применявшихся на момент исполнения сделки.

Кроме того, областным арбитражным судом не были проанализированы и приняты в расчет договоры, в которых не были определены сроки поставки продукции и данные о ее количестве по каждому отдельному периоду. Цена определялась ориентировочно. В материалах дела также отсутствовали сведения о рыночных ценах на данную или аналогичную продукцию, сложившихся на момент исполнения сделок, которые налоговая инспекция должна была использовать при исчислении налога.


Нарушение налогового законодательства при взаимном зачете задолженностей


В ходе проверки было установлено, что организация производила обмен продукции на товары, не определяя с помощью специального расчета размер выручки от этой операции и не предоставляя соответствующие данные в налоговую инспекцию. За занижение прибыли к заводу были применены финансовые санкции. В ходе арбитражных разбирательств в арбитражном суде первой инстанции решение налоговой инспекции было отменено на том основании, что в договор, заключенный между данной организацией и акционерным обществом на поставку углерода, изменения не вносились, а в счет погашения задолженности за поставленный углерод названным акционерным обществом были отгружены автомашины, т.е. произведен взаимозачет.

Постановлением надзорной коллегии Высшего Арбитражного Суда это решение арбитражного суда первой инстанции было отменено по следующим основаниям.

Между названной организацией и акционерным обществом был заключен договор на поставку технического углерода. Согласно договору расчеты за продукцию должны были производиться по платежным требованиям-поручениям в течение 5 дней со дня получения счета.

Выручка от реализации продукции в соответствии с принятой учетной политикой определялась организацией по моменту оплаты за отгруженную продукцию.

Фактически за отгруженную продукцию оплата получена не была. В порядке взаимозачета организация получила от покупателя легковые автомобили, договор на поставку которых заключен не был. Автомобили отпускались в счет погашения дебиторской задолженности организации, образовавшейся в результате неоплаты поставленного им углерода.

Тем самым стороны, согласившись на прямой обмен товарами, фактически изменили условия оплаты, определенные договором поставки.

Взаимозачет (т.е. погашение взаимной задолженности) в данном случае не мог быть применен, поскольку у завода, с одной стороны, не было задолженности перед покупателем по договору поставки, а с другой стороны, требование об оплате за отпущенные автомобили не предъявлялось. В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации взаимный зачет в подобных случаях возможен только при наличии взаимной задолженности по оплате продукции, ранее поставленной сторонами.

В этой связи действия налоговой инспекции по применению финансовых санкций за занижение прибыли, полученной в результате данной операции, в соответствии с пунктом 5 статьи 2 Закона N 2116-1 признаны правомерными.


О налогообложении в случае неиспользования резервного фонда


Государственная налоговая инспекция в ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия установила факты нарушений, связанные с порядком образования и расходования резервного фонда на проведение капитального ремонта, и взыскала с предприятия сумму заниженной прибыли и штрафные санкции в размере около 1,0 млрд.руб.

Предприятие опротестовало это решение в арбитражном суде первой инстанции, и суд полностью удовлетворил этот иск.

Однако данное решение при рассмотрении дела в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации было отменено.

В ходе рассмотрения дела было установлено, что предприятие утвердило нормативы отчислений в названный фонд, хотя на предприятии приказ об образовании данного фонда не издавался. Фактические отчисления в фонд на протяжении 1993 - 1994 годов производились неравномерно - один раз в год.

Так, в сентябре 1993 года в названный фонд было перечислено 50,0 млн.руб. Фактически затраты в 1994 году не производились, а указанная сумма в конце года была списана на счет 88 "Фонды специального назначения", в субсчет "Амортизационные отчисления". В сентябре 1994 года предприятие вновь произвело разовые отчисления в резервный фонд в сумме 1,0 млрд.руб. Фактические затраты на ремонт, произведенные за счет сумм фонда в 1994 году, составили 0,6 млрд. руб. Неиспользованная сумма резерва - 0,4 млрд.руб. - была перенесена на 1995 год.

Согласно пункту 2.52 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России от 24.06.92 N 48, если при уточнении учетной политики на текущий финансовый год предприятие считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и платежей, то остатки средств указанных резервов по состоянию на 31 декабря отчетного года подлежат присоединению к прибыли.

В данном случае, уточняя учетную политику в начале года, предприятие не определилось в отношении создания резервного фонда и по утвержденным нормативам отчислений не производило, поэтому оно было вправе отнести на себестоимость продукции только суммы, фактически израсходованные на проведение ремонта основных средств, т.е. 0,6 млрд.руб. Неиспользованная сумма подлежала присоединению к прибыли, и с этой суммы следовало исчислить налог на прибыль.


Об отнесении на издержки обращения процентов, уплаченных по кредиту


Организация обратилась в арбитражный суд первой инстанции с иском к государственной налоговой инспекции о признании недействительным ее решения о взыскании суммы налога, неоплаченной по причине занижения прибыли и соответствующих штрафных санкций в сумме 1,2 млрд.руб. Решением суда в иске было отказано. Однако постановлением апелляционной инстанции это решение было отменено, и налоговая инспекция обязалась возвратить названную выше сумму.

Председатель Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации заявил протест на постановление апелляционной инстанции с предложением его отменить, оставив в силе решение арбитражного суда первой инстанции. Высший Арбитражный Суд, рассмотрев протест, принял решение о его удовлетворении по следующим основаниям.

При проверке соблюдения налогового законодательства, произведенной на предприятии государственной налоговой инспекцией, было установлено занижение налогооблагаемой прибыли за 1994 год в связи с необоснованным отнесением на издержки обращения процентов по кредиту, выданному для погашения кредиторской задолженности по платежам в бюджет в сумме 0,6 млрд.руб.

При обосновании причины удовлетворения исковых требований предприятия к налоговому органу апелляционная инстанция сослалась на то, что кредит, полученный истцом в сентябре 1994 года для погашения задолженности по платежам в бюджет, не подпадает под определение кредита на восполнение недостатка собственных оборотных средств, расходы по которому согласно подпункту "т" пункта 2 Положения о составе затрат N 552 запрещается относить на себестоимость.

Однако не было учтено, что согласно пункту 1 названного Положения себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Поэтому на затраты производства продукции (работ, услуг) относятся платежи по кредитам, полученным на оплату счетов за приобретенные товарно-материальные ценности (оказанные услуги). Проценты по кредитам, полученным на оплату задолженности по платежам в бюджет и иные непроизводственные нужды, не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку в этом случае у предприятия, получившего прибыль от реализации продукции (работ, услуг) и начислившего налоги, отсутствуют средства на их перечисление в бюджет, что фактически является недостатком собственных оборотных средств.

Следовательно, предприятие необоснованно отнесло уплаченные им проценты по кредиту, взятому для погашения кредиторской задолженности по платежам в бюджет, на издержки обращения.


Использование льгот по налогу на прибыль при погашении банковского кредита


Акционерное общество закрытого типа обратилось в арбитражный суд первой инстанции с иском о признании недействительным решения государственной налоговой инспекции в части взыскания финансовых санкций в связи с занижением налога на прибыль в общей сумме 249,0 млн.руб. Решением суда в иске было отказано. Постановлением апелляционной инстанции решение было оставлено без изменения.

Заместитель Генерального прокурора Российской Федерации опротестовал данное решение, однако Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не нашел оснований для удовлетворения протеста, исходя из следующих обстоятельств дела.

Истец приобрел на аукционе помещение магазина балансовой стоимостью 101,0 млн.руб., что подтверждается договором купли-продажи и свидетельством на право собственности, выданным фондом муниципального имущества. Однако приобретенный объект был передан истцом дочернему предприятию. На приобретение магазина истцом был получен кредит в сумме 110,0 млн.руб.

Оспаривая решение налоговой инспекции, истец сослался на то, что в ходе проведенной ею проверки исчисления налогооблагаемой прибыли не была применена льгота по налогу на прибыль в части, направленной на погашение кредита банка, полученного для финансирования капиталовложений.

Арбитражный суд первой инстанции отказал в удовлетворении исковых требований, мотивируя это тем, что прибыль была направлена на развитие не собственной производственной базы, а базы дочернего предприятия. В данном случае льгота, предусмотренная действующим законодательством, не может быть применена. Вывод суда соответствует действующему законодательству.

Содержащийся в протесте заместителя Генерального прокурора Российской Федерации довод о том, что дочернее предприятие было образовано на базе имущества акционерного общества и, следовательно, магазин был приобретен в целях развития производственной базы самого акционерного общества, не может служить основанием к отмене решения, поскольку каждое из этих предприятий выступает самостоятельным субъектом налогообложения и в рамках налогового законодательства они, независимо от формы собственности, на равных условиях пользуются льготой, по поводу которой возник спор.


Советник налоговой службы I ранга

Ю.В.Подпорин


"Российский налоговый курьер" N 2, ноябрь 1998 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.