Налог на реализацию горюче-смазочных материалов: основные вопросы (Л.В.Милославская, А.В.Пономарев, "Российский налоговый курьер" N 1, январь 1999 г.)

Налог на реализацию горюче-смазочных материалов: основные вопросы


В Российской Федерации в настоящее время действуют следующие налоги, формирующие дорожные фонды:

- налог на пользователей автомобильных дорог;

- налог на реализацию горюче-смазочных материалов;

- налог с владельцев транспортных средств;

- налог на приобретение автотранспортных средств.

Существует два уровня дорожных фондов - федеральный уровень, представленный Федеральным дорожным фондом Российской Федерации, и территориальный, представленный территориальными дорожными фондами.

В Федеральный дорожный фонд зачисляется налог на реализацию горюче-смазочных материалов в полном объеме, а также налог на пользователей автомобильных дорог по ставке 0,5%. Остальная часть налога на пользователей автомобильных дорог и в полном размере налоги с владельцев транспортных средств и на приобретение автотранспортных средств зачисляются в территориальный дорожный фонд. Это предусмотрено Законом Российской Федерации от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1759-1).

Федеральный дорожный фонд включен в состав (консолидирован) федерального бюджета, что прямо предусмотрено Федеральным законом от 26.03.98 N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год". Территориальные дорожные фонды находятся в ведении субъектов Российской Федерации, и вопрос о включении средств территориального дорожного фонда решается в каждом субъекте Российской Федерации органом законодательной (представительной) власти по-разному.

Порядок образования и использования Федерального дорожного фонда определен постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.01.92 N 2235-1 "Об утверждении порядка образования и использования средств Федерального дорожного фонда Российской Федерации". Аналогичные нормативно-правовые акты местных органов законодательной власти регулируют вопросы образования и использования территориальных дорожных фондов.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 14.07.92 N 3297-1 "О закрытом административно-территориальном образовании" вышеуказанные налоги, уплачиваемые на территориях закрытых административно-территориальных образований, зачисляются в бюджеты данных образований.


Нормативная база


При исчислении налогов в дорожные фонды, в частности налога на реализацию горюче-смазочных материалов, следует руководствоваться, кроме вышеназванных документов, Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", Указом Президента Российской Федерации от 23.05.93 N 1008 "О Федеральном дорожном фонде Российской Федерации", инструкцией Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (зарегистрирована Минюстом России 25.05.95 N 859; далее - Инструкция N 30) с учетом изменений и дополнений по состоянию на текущий период, а также иными нормативно-правовыми актами в области налогообложения.

В отношении рассматриваемых налогов особенно важно правильно определить налогооблагаемую базу, поскольку зачет переплаты по одному налогу в погашение недоимки по другому налогу возможен только в рамках одного территориального дорожного фонда. Например, переплата по налогу на приобретение автотранспортных средств может быть зачтена в погашение недоимки по налогу с владельцев транспортных средств и не может - по налогу на реализацию горюче-смазочных материалов, налогу на добавленную стоимость и т.д. Не может быть также зачтена переплата по налогу на добавленную стоимость в уплату налога на реализацию горюче-смазочных материалов, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу с владельцев транспортных средств и налогу на приобретение автотранспортных средств.

Причина невозможности таких зачетов заключается в том, что у этих средств - разные получатели. Если имеет место переплата в федеральный бюджет и недоимка в Федеральный или территориальный дорожный фонд или наоборот, то налоговые органы не могут провести зачет, не осуществляя фактической переброски средств. В подобных случаях производится возврат сумм переплат налога в установленном порядке.

Это обусловливает необходимость правильного определения налогооблагаемой базы и четкого декларирования сумм налогов, что невозможно без тщательного изучения нормативных документов. Основным документом, которым руководствуются налогоплательщики, исчисляющие, декларирующие и уплачивающие указанные налоги, а также налоговые инспектора, контролирующие полноту и своевременность уплаты этих налогов, является вышеупомянутая Инструкция N 30.


Последние изменения Инструкции N 30


Изменения и дополнения N 8 (зарегистрированы в Минюсте России 01.04.98 N 1499; далее - Изменения N 8) внесены в Инструкцию N 30 приказом Госналогслужбы России от 31.03.98 N АП-3-07/58 в соответствии с федеральными законами от 26.03.98 N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год"" и от 28.03.98 N 51-ФЗ "О внесении дополнения в статью 4 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации". Первый из этих Федеральных законов вступил в силу 31 марта, второй - 2 апреля 1998 г., в связи с чем п.3 Изменений N 8, касающийся изменения соотношения федеральной (0,5%) и территориальной (2,0%) ставок налога при сохранении общей ставки (2,5%), вступил в силу 31 марта 1998 г.

Пункт 1 Изменений N 8, предусматривающий обложение импортеров горюче-смазочных материалов в случае их реализации не с разницы между их продажной и покупной стоимостью, а со всего оборота по реализации, вступил в силу со 2 апреля 1998 г.

Остальные пункты вступили в силу с 1 января 1998 г., поскольку были связаны с изменением плана счетов в кредитных учреждениях и деноминацией рубля.

Решением Верховного Суда Российской Федерации от 14.10.98 N ГКПИ 98-393 абзацы 4, 8 п.2, абзацы 1, 2 п.3, абзацы 1, 5, 6 п.16 Инструкции N 30 признаны недействительными. Решение вступило в силу немедленно после его провозглашения - 14 октября 1998 г. С указанной даты при исчислении налогов на реализацию ГСМ и на пользователей автомобильных дорог выручка от реализации горюче-смазочных материалов, товаров (работ, услуг) определяется из фактических цен их реализации. До этой даты при реализации ГСМ не выше фактической себестоимости выручка доводилась до расчетной величины, определяемой максимум из трех показателей: фактической себестоимости реализованных ГСМ, максимальных цен реализации за последние 30 дней и из сложившихся на момент реализации рыночных цен.

Таким образом, если налоговые органы обладают информацией (например, подтвержденной компетентным органом - органом статистики), что рыночные цены были выше фактической себестоимости, то для расчета налогооблагаемой базы в период до указанной даты согласно Инструкции N 30 принимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе на момент реализации ГСМ.


Плательщики налога


Под горюче-смазочными материалами понимаются автобензин, дизельное топливо, масла дизельные, масла для карбюраторных двигателей, масла для карбюраторных и дизельных двигателей, сжатый и сжиженный газ, используемый в качестве

Следует учесть, что подлежит налогообложению реализация ГСМ даже в том случае, если заведомо известно, что указанные ГСМ будут использованы не при эксплуатации автомобильной техники, а иначе (например на морских и речных судах).

Плательщиками налога являются юридические лица (предприятия, учреждения, организации, объединения), граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, реализующие указанные материалы.

Не являются плательщиками налога субъекты малого предпринимательства (юридические лица и индивидуальные предприниматели), применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Необходимо иметь в виду, что в составе плательщиков налога филиалы и представительства не фигурируют. Следовательно, при осуществлении отпуска ГСМ одним структурным подразделением другому структурному подразделению в рамках одного юридического лица налог не уплачивается.


Реализация ГСМ филиалами


Организациям с сетью филиалов следует обратить внимание на то, что в число плательщиков налога не входят филиалы и иные структурные подразделения юридического лица. Поэтому при реализации таким структурным подразделением горюче-смазочных материалов обязанность по уплате налога возникает у юридического лица.

Если одно структурное подразделение приобрело ГСМ, а другое реализовало их на сторону и оба подразделения не являются самостоятельными юридическими лицами, то налог уплачивает юридическое лицо от суммы разницы между покупной и продажной стоимостью ГСМ (без НДС). Юридическое лицо должно при этом обязательно подтвердить покупную стоимость первичными документами, оформленными структурным подразделением и поставщиком ГСМ.

Такой порядок диктуется положениями, содержащимися в Законе N 1759-1. Однако это создает определенные трудности для бухгалтеров и специалистов, занимающихся вопросами налогообложения.

Сложность заключается в том, что реализация (и выручка от реализации) отражается в учете у структурного подразделения, а обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика - юридического лица. Таким образом, уплата налога отражается на одном балансе, а выручка - объект налогообложения - учитывается на другом. Возникает вопрос: у кого на балансе отражать начисление налога? Если на балансе юридического лица, то за счет какого источника начислять? Если же на балансе филиала, который налога платить не будет, то как погасить задолженность перед Федеральным дорожным фондом?

Есть два пути решения этой проблемы.

1. Юридическое лицо, имеющее в своем составе структурные подразделения, не являющиеся юридическими лицами, самостоятельно реализующие ГСМ, может передать им функции по перечислению налога на реализацию ГСМ (НГСМ) с уведомлением налоговых органов по месту нахождения таких подразделений. При этом юридическое лицо должно помнить, что ответственность за неполноту и несвоевременность уплаты налога несет налогоплательщик в соответствии с действующим законодательством, то есть именно юридическое лицо.

Бухгалтерский учет организуется следующим образом:

Дебет 62

Кредит 46 - определение выручки от реализации продукции (работ, услуг);

Дебет 46

Кредит 67 - начислен НГСМ от разницы между продажной и покупной стоимостью ГСМ;

Дебет 46

Кредит 19 - списан НГСМ, выделенный поставщиком в документах на приобретение реализованных ГСМ;

Дебет 67

Кредит 51 - уплачен НГСМ.

2. При самостоятельной уплате юридическим лицом налога по операциям, осуществляемым структурными подразделениями, суммы налога, начисляемые к уплате, относятся на расчеты со структурными подразделениями, а у структурных подразделений указанные суммы исключаются из выручки от реализации ГСМ в общеустановленном порядке.

При уплате налога юридическое лицо указанную операцию отразит:

Дебет 79

Кредит 51 - уплачен НГСМ за филиал.

У филиала эта операция в бухучете отражается проводкой:

Дебет 62

Кредит 46 - определение выручки от реализации продукции (работ, услуг);

Дебет 46

Кредит 67 - начислен НГСМ от разницы между продажной и покупной стоимостью ГСМ;

Дебет 46

Кредит 19 - списан НГСМ, выделенный поставщиком в документах на приобретение реализованных ГСМ;

Дебет 67

Кредит 79 - уплачен НГСМ юридическим лицом.


Государственный советник
налоговой службы II ранга

Л.В.Милославская


Советник налоговой службы II ранга

А.В.Пономарев


"Российский налоговый курьер" N 1, январь 1999 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.