Налоговый кодекс и налогообложение иностранных юридических лиц (А.А.Петрыкин, "Российский налоговый курьер" N 4, апрель 1999 г.)

Налоговый кодекс и налогообложение иностранных юридических лиц


Приоритет правил и норм международных договоров России над нормами Налогового кодекса


С 1 января 1999 г. введена в действие часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), подготовка проекта которого вызвала в свое время столько противоречивых мнений. Всех налогоплательщиков ожидает много нововведений, не известных до сей поры нашему законодательству и существовавших прежде только в теории либо в некоторых подзаконных актах. При этом на иностранных юридических лиц распространяются как общие для всех налогоплательщиков нормы, так и специальные.

Остановимся сначала на общих положениях НК РФ, которые имеют основное значение для налогообложения иностранных юридических лиц.

Статья 7 "Действие международных договоров по вопросам налогообложения" содержит положения, практически аналогичные тем, которые излагаются в ст.23 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и в ст.11 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В ст.7 НК РФ устанавливается приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации над правилами и нормами Налогового кодекса и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах. Вместе с тем указанная статья содержит небольшое, но существенное дополнение, заключающееся в том, что не все международные договоры имеют приоритет, а только те, которые содержат положения, касающиеся налогообложения и сборов.

С нового года исключаются такие ситуации, когда порядок налогообложения иностранных юридических лиц регулировался в соответствии с "общими принципами" международных соглашений, не имеющими никакого отношения к налогообложению.

Таким образом, НК РФ признает приоритетными над российским законодательством только международные соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, а также так называемые "транспортные" соглашения (об автомобильном, воздушном, морском транспорте), регулирующие в том числе и вопросы двойного налогообложения.

Еще одно обстоятельство, которое будет полезно учесть налогоплательщикам - иностранным юридическим лицам. Распространенным заблуждением является уверенность в прямом действии международных договоров по вопросам налогообложения. Однако это не совсем правильно. Нормы международных договоров устанавливают лишь общий порядок налогообложения, обозначают направление для деятельности правоприменительных налоговых органов. Конкретный же механизм применения данных норм может и должен устанавливаться правоприменительными органами, которыми в нашей стране являются Минфин России и МНС России.

Так, например, общий порядок освобождения от налогообложения доходов определяется международным соглашением, а конкретные формы - путем предварительного освобождения, возврата уплаченных сумм или просто неудержания налогов - устанавливаются МНС России по согласованию с Минфином России.


Что такое "иностранные организации"?


С принятием части первой НК РФ меняется понятийный аппарат, относящийся к иностранным налогоплательщикам. Надо отметить, что он стал более емким и общим, чем прежде.

В частности, в соответствии со статьей 11 НК РФ "Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе" иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации, приобретают обобщающее название "иностранные организации".

Следовательно, больше не возникнет неопределенности в налогообложении так называемых "личных" компаний или образований, не являющихся юридическими лицами в своем государстве. Все они будут являться плательщиками налога на прибыль и налога на доходы и поэтому не смогут претендовать на применение к себе режима налогообложения физических лиц.

Впервые в статье 24 "Налоговые агенты" дается "легальное" определение налоговых агентов, которыми признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Как известно, до введения в действие НК РФ в российском законодательстве отсутствовал этот термин, а вместо него употреблялось аналогичное по смыслу понятие "лицо, выплачивающее доход".

Под новое определение подпадают как лица, выплачивающие иностранной организации доход и удерживающие налог на доходы у источника выплаты, так и российские предприятия, обязанные уплатить налог на добавленную стоимость из средств, перечисляемых иностранной организации за работы, услуги.


Обязанность по уплате налога или сбора


В рамках нашей тематики заслуживает внимания п.3 статьи 45 "Исполнение обязанности по уплате налога или сбора", устанавливающий, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Известно, что до 1 января сего года налог на доходы удерживался лицом, выплачивающим доход, в валюте выплаты, а налог на добавленную стоимость - из средств, выплачиваемых иностранному юридическому лицу. Короче говоря, если доход выплачивался в долларах США, то и налог поступал в федеральный бюджет в долларах США.

Теперь же ситуация изменилась. Поскольку уплата налогов должна осуществляться только в рублях, то механизм удержания налогов у источника выплаты может быть следующий: либо налог уплачивается в рублях за счет средств налогового агента (а он, в свою очередь, компенсирует себе данную сумму из средств, выплачиваемых иностранной компании уже в валюте выплаты), либо налоговый агент или сам "иностранец" находит уполномоченный банк, который продает часть валютной выручки иностранной компании, равной сумме налога, на валютных торгах и эти средства перечисляет в бюджет.


Принудительное взыскание налога


В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Такое положение теперь устанавливается в статье 46 "Взыскание налога, сбора, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации в банках". Данное положение является новшеством, которое впервые нашло закрепление в законодательном акте такого высокого ранга.

До этого времени такая мера воздействия на налогового агента была установлена только инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", что в некоторых случаях являлось недостаточным. Поэтому применение указанной нормы НК РФ будет необходимым инструментом в работе налоговых органов для повышения собираемости налогов в бюджет.


Ответственность за налоговые правонарушения


Глава 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" устанавливает, в частности, и ответственность за правонарушения, совершаемые иностранными юридическими лицами. Налоговое правонарушение - это противоправное, виновное действие или бездействие, которым не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений, и за него установлена юридическая ответственность.

НК РФ впервые установил состав некоторых налоговых правонарушений и санкции за их совершение, которые отсутствовали в прежнем законодательстве для иностранных юридических лиц и их партнеров - налоговых агентов, что давало возможность некоторым недобросовестным лицам уклоняться как от налогообложения, так и от ответственности.

Теперь статьей 117 установлена ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе. В связи с тем, что до 1 января 1999 г. обязанность иностранного юридического лица встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не была подкреплена ответственностью за ее неисполнение, то некоторые налогоплательщики осуществляли свою деятельность, не встав на учет.

Впрочем, у налоговых органов имеются и иные способы заставить исполнить данную обязанность: опубликование в печати списков тех, кто уклоняется от постановки на учет, сотрудничество с миграционными и лицензирующими службами и т.д.

Необходимо отметить, что уклонение от постановки на учет в налоговом органе НК РФ определил как осуществление организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности без постановки на учет в налоговом органе в течение более 90 дней со дня истечения установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Однако, по нашему мнению, такой срок слишком завышен, поскольку для признания существования постоянного представительства является достаточным осуществление деятельности в течение только 30 дней в календарном году.

Еще одно нововведение - это ответственность налогового агента за неисполнение своей обязанности по удержанию и (или) перечислению налога, установленная статьей 123 НК РФ. В соответствии с новым порядком налоговые органы будут иметь право взыскивать с налогового агента не только сумму неудержанного налога, но и штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и перечислению в бюджет, а также пеню в установленном размере за каждый день просрочки платежа.

Конечно, можно долго рассуждать о степени правомерности данной нормы, о том, насколько она нарушает права налогоплательщиков и самих налоговых агентов, однако в настоящее время мы имеем повсеместное нарушение налоговыми агентами своих обязанностей, что наносит огромный ущерб бюджету. Кроме того, установление любой обязанности может привести к конкретным результатам только в том случае, если эта обязанность подкреплена ответственностью за ее неисполнение.

Таким образом, можно сказать, что вступление в силу части первой НК РФ значительно облегчит работу налоговым органам, дисциплинирует налогоплательщиков и их контрагентов, а также принесет ощутимую пользу российскому бюджету. К тому же, несмотря на некоторые недостатки в содержании и даже внутренние противоречия этого нормативного акта, он даст мощный толчок для развития правоприменительной практики и науки о налогообложении.


Советник налоговой службы
III ранга

А.А.Петрыкин


"Российский налоговый курьер" N 4, апрель 1999 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.