Последствия заключения сделки в устном виде (отсутствие договора при передаче товара) (М.А.Пархачева, "Российский налоговый курьер" N 4, апрель 1999 г.)

Последствия заключения сделки в устном виде
(отсутствие договора при передаче товара)


В соответствии п.1 ст.161 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) сделки между юридическими лицами должны совершаться в простой письменной форме. При этом допускается совершение сделок (заключение договора) в устном виде, если конкретно для этой сделки законом (см., например, договор продажи недвижимости согласно ст.550 ГК РФ) или соглашением сторон не установлена письменная форма (п.1 ст.159 ГК РФ). Следовательно, большинство сделок купли-продажи и комиссии могут совершаться в устном виде, что, однако, может вызвать целый ряд неблагоприятных последствий, которые мы рассмотрим ниже.

Иногда с целью упрощения отношений (или просто из-за отсутствия достаточных знаний в области законодательства) организации не заключают договоров, а отпускают (принимают) товар только на основании накладных. Наиболее часто это встречается при передаче товара предприятиями оптовой торговли магазинам, когда стороны устно договариваются о том, что магазин принимает товар на реализацию, то есть продает товар (с определенной наценкой), затем возвращает оптовому предприятию денежные средства за проданный товар в соответствии с приходной накладной, а не проданный в течение какого-либо срока товар возвращает. Наценка магазина является его доходом (вознаграждением). В данном случае налицо признаки договора комиссии: магазин по поручению предприятия оптовой торговли за вознаграждение совершает сделки (продает товар в розницу) от своего имени, но за счет комитента (п.1 ст.990 ГК РФ). Если обе стороны будут отражать операции по совершению сделок в соответствии с договором комиссии, то проблем не возникает. На практике предприятие оптовой торговли так и поступает, но магазин не считает товар комиссионным, отражая его на балансовом счете 41 "Товары". Это связано как с непониманием сложившейся ситуации, так и с нежеланием вести более сложный бухгалтерский учет (раздельный учет по двум видам деятельности: розничная торговля и посреднические услуги) и платить налоги по повышенной ставке, поскольку в некоторых регионах налог на прибыль от посреднической деятельности выше. При этом в бухгалтерском учете обоих предприятий неизбежны ошибки, что видно из приведенной таблицы, где представлены два варианта: вариант 1 (неправильно) и вариант 2 (правильно).


Хозяйственная
операция
Отражение операций на счетах бухгалтерского учета
Предприятие оптовой
торговли
Магазин, вариант 1
(неправильно)
Магазин, вариант 2
(правильно)
Передача
товара
Дебет счета 45
Кредит счета 41
Дебет счета 41
Кредит счета 60
Дебет счета 41
Кредит счета 42
Дебет счета 004
Реализация
товара
Дебет счета 62
Кредит счета 46*
Дебет счета 46
Кредит счета 68
Дебет счета 46
Кредит счета 45
Дебет счета 50
Кредит счета 46
Дебет счета 46
Кредит счета 41
Дебет счета 46
Кредит счета 42 -
сторно
Дебет счета 46
Кредит счета 68
Дебет счета 50
Кредит счета 76**
Кредит счета 004
Комиссионное
вознагражде-
ние
Дебет счета 76
Кредит счета 62
Дебет счета 44(43)
Кредит счета 76
Дебет счета 19
Кредит счета 76
Дебет счета 68
Кредит счета 19



_
Дебет счета 76
Кредит счета 46
Дебет счета 46
Кредит счета 68
Возврат това-
ра
Дебет счета 41
Кредит счета 45
Дебет счета 60
Кредит счета 41
***
Дебет счета 41
Кредит счета 42
Кредит счета 004
Оплата реали-
зованного то-
вара
Дебет счета 51
Кредит счета 62
Дебет счета 60
Кредит счета 51
Дебет счета 76
Кредит счета 51

* При отражении этой операции предприятия оптовой торговли часто допускают ошибки, отражая по кредиту счета 46 только цену товара, указанную в накладной на передачу товара магазину, и не учитывая вознаграждения магазина. При заключении договора в устном виде и без отчета комиссионера правильно отразить выручку от реализации товара трудно, поскольку отчет магазина в устном виде сложно подтвердить. Если предприятие из магазина отчет не получило ни в устном, ни в письменном виде, то оно соответственно следующие четыре проводки (хозяйственная операция "Комиссионное вознаграждение") в бухгалтерском учете не отражает, что непосредственно на финансовом результате не сказывается, но нарушает методологию учета и может повлиять на начисление налогов, связанных с реализацией. Кроме того, изменяется (уменьшается) величина предельных расходов на рекламу, представительские расходы и т.п.

** Проводки по начислению НДС с денежных средств, поступивших от покупателей комиссионного товара при розничной купле-продаже, законодательством не предусмотрены (п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39).

*** Именно такая проводка (ошибочная) наиболее часто встречается на практике, однако некоторые предприятия отражают возврат товара проводкой через счета реализации (в данном случае не приводятся), что является правильным в случае действия договора купли-продажи с условием о возврате товара в случае его нереализации в определенный срок.


Предположим, что предприятие оптовой торговли передало на реализацию в магазин 10 единиц товара по цене 1200 руб. (включая НДС - 200 руб.), всего на сумму 12 000 руб. Себестоимость отгруженного товара - 8000 руб. Магазин реализовал и оплатил 4 единицы товара по цене 1350 руб. (включая НДС - 225 руб.), а 6 единиц товара вернул как нереализованные в течение месяца. Договор в письменном виде заключен не был, предприятие оптовой торговли в устном виде получило отчет о продажной цене товара.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета предприятия оптовой торговли (на условиях договора комиссии):

Дебет счета 45 Кредит счета 41

- 8000 руб. - отражена стоимость переданного магазину товара без перехода права собственности в учетных ценах (по фактической себестоимости);

Дебет счета 62 Кредит счета 46

- 5400 руб. - отражен оборот по реализации товаров по извещению магазина о продаже товара покупателю (в том числе НДС - 900 руб.) [1350 руб. х 4];

Дебет счета 46 Кредит счета 45

- 3200 руб. - списана фактическая себестоимость реализованного товара [8000 руб.:10 х 4];

Дебет счета 46 Кредит счета 68

- 900 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС;

Дебет счета 43 (44) Кредит счета 76

- 500 руб. - списаны затраты по услугам магазина;

Дебет счета 19 Кредит счета 76

- 100 руб. - отражен НДС по услугам магазина;

Дебет счета 76 Кредит счета 62

- 600 руб. - зачтена задолженность магазину за посредническую услугу, включая НДС, [500 руб. - 4800 руб.];

Дебет счета 68 Кредит счета 19

- 100 руб. - зачтен при расчетах с бюджетом НДС, уплаченный магазину;

Дебет счета 51 Кредит счета 62

- 4800 руб. - получена оплата за реализованный товар от магазина без учета вознаграждения [1350 руб. х 4 - (1350 руб. х 4 - 1 200 руб. х 4)];

Дебет счета 41 Кредит счета 45

- 4800 руб. - отражен возврат 6 единиц товара [8000 руб.: 10 х 6];

Дебет счета 46 Кредит счета 44

- 500 руб. - списаны издержки обращения на реализованный товар (в том числе комиссионное вознаграждение);

Дебет счета 46 Кредит счета 80

- 800 руб. - выявлен финансовый результат от реализации товара (в данном случае учтено только комиссионное вознаграждение) - прибыль [5400 руб. - 900 руб. - 3200 руб. - 500 руб.]

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета магазина, вариант 1 (неправильно):

Дебет счета 41 Кредит счета 60

- 12 000 руб. - оприходован на склад товар по ценам поставщика, включая НДС;

Дебет счета 41 Кредит счета 42

- 1500 руб. - отражена торговая наценка на купленный товар [1350 руб. х 10 - 1200 руб. х 10];

Дебет счета 50 Кредит счета 46

- 5400 руб. - поступила выручка за частично проданные товары;

Дебет счета 46 Кредит счета 41

- 5400 руб. - списан товар по продажным ценам;

Дебет счета 46 Кредит счета 42

- 600 руб. - сторно на сумму реализованной торговой наценки [1500 руб. - (13 500 руб. - 5400 руб.) х (1500 руб.: 13 500 руб. х 100): 100];

Дебет счета 46 Кредит счета 68

- 100 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы торговой наценки [600 х 16,67%];

Дебет счета 60 Кредит счета 51

- 4800 руб. - оплачено поставщику за реализованный товар;

Дебет счета 44 Кредит счета (70, 60...)

- 300 руб. - отражены издержки обращения на реализованный товар;

Дебет счета 46 Кредит счета 44

- 300 руб. - списаны издержки обращения на реализованный товар;

Дебет счета 46 Кредит счета 80

- 200 руб. - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль [5400 руб. - 5400 руб. + 600 руб. - 100 руб. - 300 руб.];

Дебет счета 60 Кредит счета 41

- 7200 руб. - отражен возврат товара и уменьшена задолженность перед предприятием оптовой торговли [12 000 руб.: 10 х 6)]*(1);

Дебет счета 41 Кредит счета 42

- 900 руб. - красное сторно на сумму наценки на возвращаемый товар [1500 руб. - 600 руб.]

Если внимательно посмотреть на отражение в учете операций по реализации и возврату товара у обеих организаций, то станет ясно, что предприятие оптовой торговли работает по классической схеме договора комиссии, а магазин - договора купли-продажи (возврат товара отражен неправильно). Так кто же прав? Решить этот вопрос в каждом конкретном случае может только суд, хотя при этом заявления сторон об одних и тех же фактах будут диаметрально противоположны. Если организация не заключила договора, то ей необходимо иметь достаточно оснований, чтобы квалифицировать сделку как определенный вид договора и правильно отразить в бухгалтерском учете. При этом несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства (п.1 ст.162 ГК РФ). Следовательно, вывод о правомерности тех или иных действий организации решается в судебном порядке путем анализа косвенных документов (накладных, писем и т.д.). В подобном случае необходимо выяснить действительную общую волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон (ст.431 ГК РФ). Например, если в накладной на передачу товара стоит надпись "на реализацию", то, по нашему мнению, гораздо больше шансов доказать свою правоту у предприятия оптовой торговли.

Не стоит забывать, что в ходе налоговой проверки достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи. При встречных проверках первичные документы и учетные данные проверяемого предприятия сличаются с соответствующими документами и данными, находящимися в тех предприятиях, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности (приложение к письму Госналогслужбы России от 28.08.92 N ИЛ-6-01/284 "Временные указания о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и форм собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль").

Если суд признает, что в рассматриваемом случае имел место договор комиссии, то магазину необходимо будет сделать соответствующие исправительные проводки и правильно отразить операции в бухгалтерском учете.


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета магазина, вариант 2 (правильно):

Дебет счета 004 - 12 000 руб.

- отражена стоимость товара (включая НДС), полученного от поставщика для реализации согласно накладной;

Дебет счета 50 Кредит счета 76

- 5400 руб. - отражено поступление выручки за частично проданные товары;

Кредит счета 004 - 4800 руб.

- списан с забалансового счета проданный комиссионный товар [1200 руб. х 4];

Дебет счета 76 Кредит счета 46

- 600 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 46 Кредит счета 68

- 100 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет счета 76 Кредит счета 51

- 4800 руб. - произведена оплата приобретенных товаров (включая НДС) с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения [5400 руб. - 600 руб.];

Дебет счета 44 Кредит счета (70, 60 ...) - 300 руб. - отражены издержки обращения на реализованный товар;

Дебет счета 46 Кредит счета 44

- 300 руб. - списаны издержки обращения на реализованный товар;

Дебет счета 46 Кредит счета 80

- 200 руб. - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль [600 руб. - 100 руб. - 300 руб.].

А теперь выясним, какие налоги надо заплатить магазину в двух предложенных вариантах.

Налог на прибыль в варианте 2 будет больше, поскольку прибыль предприятия облагается налогом в части, зачисляемой в федеральный бюджет, по ставке в размере 13%, в бюджеты субъектов Российской Федерации - по ставкам, устанавливаемым органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 22%, а по прибыли, полученной от посреднической деятельности, - не свыше 30% (п.3.1 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Так, например, в г. Москве ставка налога на прибыль, зачисляемого в столичный бюджет, по прибыли, полученной от посреднических операций, установлена в размере 25% (п.2 ст.1 Закона г.Москвы от 18.06.97 N 19 "О ставках и льготах по налогу на прибыль"). Следовательно, по варианту 1: 500 руб. х [ставка налога на прибыль (для г.Москвы - 35%)] = 175 руб., а по варианту 2: 500 руб. х [ставка налога на прибыль (для г.Москвы - 38%)] = 190 руб.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий взносу в бюджет, в принципе одинаков для обоих вариантов - 100 руб., поскольку для розничной торговли НДС с денежных средств, поступивших от покупателей в кассу магазина, не начисляется. Однако необходимо учесть, что если по договору комиссии товары проданы оптом и денежные средства от покупателей в отчетном периоде поступили, но не перечислены предприятию оптовой торговли, то магазину придется заплатить НДС с этих денежных средств, поскольку согласно п.19 Инструкции N 39 сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, исчисляется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей товаров, и суммами налога, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру (кроме розничной торговли).

Налог на имущество в варианте 2 будет меньше в том случае, если на конец отчетного периода на балансе предприятия остался нереализованный товар. В рассматриваемом случае налог на имущество не уменьшается, поскольку по условиям примера нереализованный товар возвращен предприятию оптовой торговли.

В зависимости от того, как будут квалифицированы налоговой инспекцией совершенные налоговые нарушения, к магазину могут быть применены штрафные санкции, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ). Однако взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами (п.1 ст.45 НК РФ).

Налог на пользователей автодорог и содержание жилищного фонда и объектов социальной сферы в обоих вариантах одинаков, так как налогооблагаемой базой для варианта 1 является разница между продажной и покупной стоимостью товаров без НДС, то есть реализованное торговое наложение [600 руб. (реализованная наценка) - 100 руб. (НДС) = 500 руб.], а для варианта 2 - с выручки, полученной от реализации посреднических услуг [600 руб. (комиссионное вознаграждение) - 100 руб. (НДС) = 500 руб.].

Итак, можно сделать вывод, что для юридических лиц письменная форма договора необходима, поскольку это позволяет не только четко определить права и обязанности сторон по договору, но и правильно отразить операции по выполнению этого договора в бухгалтерском учете предприятия.

Устно могут совершаться все сделки, исполняемые при самом их совершении, кроме требующих нотариального удостоверения (п.2 ст.159 ГК РФ). Например, когда одновременно происходит передача товара в собственность и его оплата (продажа товара в магазине покупателю с выдачей чека, продажа товара юридическому лицу с одновременной оплатой через кассу предприятия).

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п.2 ст.434 ГК РФ). Подобный документ должен быть подписан лицами, уполномоченными на заключение договоров. Так, от имени организации может выступать лицо, уполномоченное на это учредительными документами (руководитель), или другое лицо, действующее на основании доверенности, выдаваемой от имени юридического лица за подписью его руководителя с приложением печати этой организации (п.5 ст.185 ГК РФ). При отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку (п.1 ст.183 ГК РФ)*(2). Лицо признается действующим без полномочий, если оно вообще ими не наделялось, например при оформлении доверенности с нарушением установленного порядка, или когда полномочия предоставлялись, но к моменту совершения сделки прекратились, например при истечении срока действия доверенности.

Договор может быть заключен путем акцепта (ответ, выражающий согласие)*(3) полученной покупателем оферты (п.1 ст.433 ГК РФ)*(4). Оферта - это предложение продавца, адресованное одному или нескольким конкретным лицам (покупателям), которое выражает намерение продавца заключить договор, при этом оферта должна содержать существенные условия договора (п.1 ст.435 ГК РФ). Если продавец хочет предложить купить товар, то оферта должна содержать предложение приобрести в собственность товар с обязательным указанием наименования и количества предлагаемого товара (напомним, что цена не является существенным условием договора купли-продажи, хотя на практике цена товара играет значительную роль при заключении договора, поэтому обычно в оферте указывается и его цена)*(5). Таким образом, офертой может быть признан любой документ, если этот документ содержит существенные условия сделки (в том числе предмет договора). На практике часто считают таким документом накладную на передачу товаров. Однако накладная является товаросопроводительным документом и не определяет предмета договора, она выписывается как при купле-продаже, так и при комиссии, хранении и ряде других договоров. Кроме того, накладная, как правило, подписывается лицами, уполномоченными на получение (передачу) товара, а не на подписание договоров. В связи с вышеизложенным, по мнению автора, договор не может считаться заключенным в надлежащем виде, если единственным документом, подписанным сторонами, является накладная на передачу товара. Однако если лицо, получившее оферту в письменном виде, выполнило действия по выполнению указанных в ней условий, то считается, что это лицо совершило акцепт. Например, предприятие А направило предложение организации В продать в собственность 10 единиц определенного товара с приложением прайс-листа. Организация В согласилась в устном виде купить предложенный товар, который и был ей отправлен. Получив товар, организацией В были сделаны все действия по выполнению указанных в оферте условий: товар принят и поставлен на баланс в качестве собственного товара (счет 41 "Товары") по цене, указанной в оферте. Следовательно, в данном случае договор считается заключенным (акцептованным)*(6).

Таким образом, предприятиям рекомендуется во всех случаях (кроме сделок, исполняемых при самом их совершении) заключать договор в письменном виде. Если же отношения по реализации товаров между организациями оформляются только накладными, то необходимо в накладной указать предмет договора, например:

"Накладная на передачу товара в собственность" или "Накладная на передачу товара для продажи без перехода права собственности". Такие оговорки помогут в дальнейшем избежать недоразумений при определении отношений сторон.


Аудитор аудиторской
фирмы "Партнер-А"

М.А. Пархачева


"Российский налоговый курьер" N 4, апрель 1999 г.


------------------------------

*(1) Методологически правильно отразить проводки по возврату товара как реализацию товара оптом с соответствующим отражением на субсчетах "Товары на складе" и "Товары в розничной торговле". В данном случае этот вариант не рассматривается.

*(2) Если поставленный товар уже оплачен, то в судебной практике оплата признается одобрением сделки (письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.08.93 N С-13/ОП-250 "Обзор практики разрешения споров, связанных с исполнением, изменением и расторжением биржевых сделок").

*(3) В данном случае речь идет об акцепте как стадии заключения договора, то есть о принятии покупателем предложения продавца, термин "акцепт" используется также при расчетах сторон по договору, где он означает согласие произвести платеж другой стороне. Обращаем внимание, что акцепт должен быть полным и безоговорочным, то есть согласие заключить договор на других условиях не является акцептом.

*(4) Заключение договора путем акцепта оферты получившим ее лицом регулируется статьями 435-442 ГК РФ.

*(5) Реклама как в письменной, так и в устной форме (радио, телевидение и т.п.) не всегда является офертой. Она признается публичной офертой, только если содержит все существенные условия договора (п.2 ст.437 ГК РФ), в противном случае она считается только приглашением делать оферты (п.1 ст.437 ГК РФ).

*(6) Такой подход изложен в п.58 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.96 N 6/8: "При разрешении преддоговорных споров, а также споров, связанных с исполнением обязательств, необходимо иметь в виду, что акцептом, наряду с ответом о полном и безоговорочном принятии условий оферты, признается совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором (пункт 3 статьи 438). Следует учитывать, что для признания соответствующих действий адресата оферты акцептом Кодекс не требует выполнения условий оферты в полном объеме. В этих целях для квалификации указанных действий в качестве акцепта достаточно, чтобы лицо, получившее оферту (в том числе проект договора), приступило к ее исполнению на условиях, указанных в оферте, и в установленный для ее акцепта срок".


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.