Учет и налогообложение суммовых разниц (С.А.Верещагин, "Российский налоговый курьер" N 4, апрель 1999 г.)

Учет и налогообложение суммовых разниц


В последнее время, в связи с непредсказуемостью курса рубля, многие организации хотели бы производить расчеты в валюте. Но поскольку расчеты между российскими предприятиями разрешено производить только в рублях, организации часто устанавливают цены в иностранной валюте и соответственно производят расчеты в рублях по курсу определенной валюты, установленному условиями конкретного договора.

В соответствии с п.3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций") разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах, называются суммовыми. Отрицательные суммовые разницы не включены в перечень прочих расходов, уменьшающих облагаемую базу при расчете налога на прибыль, приведенный в п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552. При составлении "Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций") за отчетный период возникающие отрицательные суммовые разницы учитываются в п.4.13 "Справки" и увеличивают облагаемую базу при расчете налога на прибыль.

На условных примерах рассмотрим особенности отражения в бухгалтерском учете и налогообложении суммовых разниц, возникающих при расчетах между организациями в случаях, когда договоры были заключены в условных единицах, равных официальному курсу доллара США на момент расчетов.


Оказание услуги
(выполнение работ, реализация продукции)


1. Предварительная оплата


Организацией 27 ноября 1998 г. получена 100-процентная предварительная оплата за оказание услуги на сумму, эквивалентную 1200 долл. (в том числе НДС) на дату перечисления.

В соответствии с п.4 письма Минфина России и Госналогслужбы России от 25.12.96 NN 109, ВЗ-6-03/890 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость с 1 января 1997 года" при поступлении на расчетный счет поставщика денежных средств в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг поставщиком составляется счет-фактура в одном экземпляре. Этот счет-фактура является основанием для начисления налога на добавленную стоимость и регистрации в книге продаж у поставщика и не подлежит предъявлению покупателю для регистрации в книге покупок в целях зачета (возмещения) налога.

При курсе 17,45 руб. за 1 долл. получение аванса и начисление НДС в учете следует отразить следующими проводками:

Дебет счета 51 Кредит счета 64

- 20 940 руб. - получен аванс [1200 долл. х 17,45 руб./долл.];

Дебет счета 64 Кредит счета 68

(субсчет "Расчеты по НДС") - 3490 руб. - НДС от полученного аванса [1200 долл.: 1,2 х 20% х 17,45 руб./долл.]

Перечисление НДС с суммы полученного аванса следовало произвести в установленные сроки, то есть не позднее 20 декабря (или 20 января 1999 г. при уплате НДС поквартально).

Документ об оказании услуги подписан 13 января 1999 г. Курс на этот день - 22,58 руб./долл.

Исходя из требования временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предусмотренного п.10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, и п.2.2. Положения о бухгалтерском учете "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/94, утвержденного приказом Минфина России от 28.07.94 N 100*, сумма полученного аванса должна отражаться в учете в размере полученных денежных средств, а объем реализации следует рассчитать исходя из курса ЦБ России на день фактического оказания услуги (дня подписания акта приемки выполненных работ, дня передачи документации заказчику и т.п.).

При этом согласно п.1 Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 29.07.96 N 914, по мере отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) поставщиком составляется счет-фактура в двух экземплярах, один из которых представляется покупателю не позднее 10 дней с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В соответствии с п.13 данного документа при отгрузке товара (оказании услуги) под полученный аванс в книге продаж делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этому авансу с соответствующим изменением итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка.

Следовательно, счет-фактура на отгрузку товара должен быть выписан в сумме по курсу на день отгрузки, а НДС с полученного аванса следует сторнировать в той же сумме, в которой он был в свое время начислен, то есть по курсу на день получения денежных средств.

Оказание услуги в учете отразится следующими проводками:

Дебет счета 62 Кредит счета 46

- 27 096 руб. - оказание услуги [1200 долл. х 22,58 руб./долл.];

Дебет счета 46 Кредит счета 68

(субсчет "Расчеты по НДС") - 4516 руб. - НДС по оказанной услуге [1200 долл.:1,2 х 20% х 22,58 руб./долл.];

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 64

- 3490 руб. - восстановление начисленного НДС с ранее полученного аванса;

Дебет счета 64 Кредит счета 62

- 27 096 руб. - погашение задолженности заказчика ранее полученным авансом;

Дебет счета 80 Кредит счета 64

- 6156 руб. - суммовая разница от пересчета аванса [27 096 руб. - 20 940 руб.].

Организация в этом случае должна дополнительно перечислить в бюджет НДС в сумме 1026 руб. [4516 руб. - 3490 руб.] (не позднее 20 февраля при ежемесячной уплате налога или 20 апреля при ежеквартальной). Кроме того, отрицательная суммовая разница в 6156 руб., уменьшая результаты финансовой деятельности, не уменьшает облагаемую базу при расчете налога на прибыль за I квартал 1999 г.

При составлении расчета по налогу на прибыль за I квартал 1999 г. (при условии, что других затрат, уменьшающих или увеличивающих налогооблагаемую прибыль, в квартале не было), в "Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за I квартал 1999 г. увеличение налогооблагаемой прибыли за счет отрицательной суммовой разницы отразится следующим образом (табл.1).


Таблица 1


Справка о порядке данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за 1 квартал 1999 г.


N п/п Показатели Сумма (руб.)
1. Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета 25 000
4. Прибыль для целей налогообложения увеличивается на
суммы:
 
4.13. отрицательных суммовых разниц, возникших при осуще-
ствлении расчетов в рублях, в сумме определяемой по
официальному курсу соответствующей валюты, или ус-
ловных денежных единицах



6 156
  Всего по строке 4 (сумма данных по строкам 4.1 -
4.24)

61 566
6. Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета
налога от фактической прибыли" (стр.1 +, - стр.2 +
стр.3 + стр.4 - стр.5)


31 156

2. Последующая оплата


Организация 27 ноября 1998 г. оказала услугу на сумму, эквивалентную 1200 долларов, включая НДС. 13 января 1999 г. она получила оплату за эту услугу по курсу ЦБ России на день перечисления.

Отражение операций в бухгалтерском учете будет зависеть от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения - "по отгрузке" или "по оплате".

При принятой учетной политике "по отгрузке" проводки в бухгалтерском учете будут следующими:

27 ноября 1998 г.:

Дебет счета 62 Кредит счета 46

- 20 940 руб. - оказание услуги заказчику [1200 долл. х 17,45 руб./долл.];

Дебет счета 46 Кредит счета 68

(субсчет "Расчеты по НДС") - 3 490 руб. - НДС по оказанной услуге [1200 долл.:1,2 х 20% х 17,45 руб./долл.].

Перечисление НДС от оказания услуги следует произвести в установленные сроки, то есть не позднее 20 декабря (или 20 января 1999 г. при уплате НДС поквартально).

13 января 1999 г.:

Дебет счета 51 Кредит счета 62

- 27 096 руб. - погашение задолженности заказчика за оказанную услугу [1200 долл. х 22,58 руб./долл.];

Дебет счета 62 Кредит счета 80

- 6156 руб. - суммовая разница от погашения задолженности заказчиком [27 096 руб. - 20 940 руб.].

Полученная суммовая разница, увеличивая финансовый результат деятельности организации, увеличит тем самым и облагаемую базу при расчете налога на прибыль за I квартал 1999 г.

При принятой учетной политике "по оплате" проводки в бухгалтерском учете будут следующими:

27 ноября 1998 г.:

Дебет счета 62 Кредит счета 46

- 20 940 руб. - оказание услуги заказчику [1200 долл. х 17,45 руб./долл.];

Дебет счета 46 Кредит счета 76

(субсчет "Расчеты по НДС") - 3490 руб.

- НДС по оказанной, но не оплаченной услуге [1200 долл.:1,2 х 20% х 17,45 руб./долл.].

13 января 1999 г.:

Дебет счета 51 Кредит счета 62

- 27 096 руб. - погашение задолженности заказчика за оказанную услугу [1200 долл. х 22,58 руб./долл.];

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 3490 руб.

- НДС от реализации оказанной и оплаченной услуги;

Дебет счета 62 Кредит счета 80

- 6156 руб. - суммовая разница от погашения задолженности за оказанную услугу заказчиком [27 096 руб. - 20 940 руб.];

Дебет счета 80 Кредит счета 68

(субсчет "Расчеты по НДС") - 1026 руб.

- НДС с суммовой разницы от пересчета задолженности заказчика (как с денежных средств, получение которых связано с расчетами за оказанную услугу) [1200 долл.:1,2 х 20% х 22,58 руб./долл. - 1200 долл.:1,2 х 20% х 17,45 руб./долл.].

На увеличение финансового результата за I квартал 1999 г. (и облагаемой базы при расчете налога на прибыль) будет отнесено 5130 руб. [6156 руб. - 1026 руб.] (табл.2).


Таблица 2


Образование и влияние суммовой разницы на налогообложение в зависимости от вида расчетов



Вид расчетов
Вариант учетной
политики
Суммовая разница
(положительная "+",
отрицательная "-")

Примечание
Предварительная
оплата
При любом варианте
учетной политики
-6 156 Уменьшает балан-
совую прибыль,
не уменьшая на-
логооблагаемую


Последующая
оплата
Учетная политика
"по отгрузке"
+6 156 Увеличивает ба-
лансовую и нало-
гооблагаемую
прибыль
Учетная политика
"по оплате"
+5 130 Увеличивает ба-
лансовую и нало-
гооблагаемую
прибыль

Обращаем внимание читателей на то, что применение частичной системы оплаты (часть суммы получается до оказания услуги, а оставшаяся часть позже) может изменить сумму налогооблагаемой прибыли и налога на добавленную стоимость.


Получение услуги
(приобретение продукции)


1. Предварительная оплата


Организация 27 ноября 1998 г. перечислила аванс за оказание услуги в сумме, эквивалентной 1200 долл. (в том числе НДС). При курсе ЦБ России на этот день 17,45 руб./долл. операция в учете отразится проводкой:

Дебет счета 61 Кредит счета 51

- 20 940 руб. - перечисление аванса за оказание услуги [1200 долл. х 17,45 руб./долл.].

13 января 1999 г. (при курсе 22,58 руб./долл.) подписан акт об оказании услуги, что подлежит отражению следующими проводками:

Дебет счета 20 (26, 44) Кредит счета 60

- 22 580 руб. - задолженность подрядчику за оказанную услугу [1200 долл.:1,2 х 22,58 руб./долл.];

Дебет счета 19 Кредит счета 60

- 4516 руб. - НДС по оказанной услуге [1200 долл.:1,2 х 20% х 22,58 руб./долл.;

Дебет счета 60 Кредит счета 61

- 27 096 руб. - погашение задолженности подрядчику ранее уплаченным авансом;

Дебет счета 61 Кредит счета 80

- 6156 руб. - суммовая разница от пересчета задолженности подрядчику [27 096 руб. - 20 940 руб.];

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19

- 3490 руб. - зачет НДС по полученной и оплаченной услуге.

Поскольку фактически подрядчику было перечислено в сумме аванса налога на добавленную стоимость 3490 руб., то и возмещению из бюджета подлежит эта сумма. Оставшаяся сумма НДС в размере 1026 руб. [4516 руб. - 3490 руб.] подлежит списанию со счета 19 за счет собственных средств организации проводкой:

Дебет счета 81 Кредит счета 19

- 1026 руб.


2. Последующая оплата


27 ноября 1998 г. организации была оказана услуга на сумму, эквивалентную 1200 долл. (в том числе НДС), которая была оплачена 13 января 1999 г.

Получение услуги в учете отразится проводками:

Дебет счета 20 (26, 44) Кредит счета 60

- 17 450 руб. - получение услуги от подрядчика [1200 долл.:1,2 х 17,45 руб./долл.];

Дебет счета 19 Кредит счета 60

- 3490 руб. - НДС по полученной услуге [1200 долл.:1,2 х 20% х 17,45 руб./долл.].

Оплата услуги 13 января 1999 г. в учете отразится следующими проводками:

Дебет счета 60 Кредит счета 51

- 27 096 руб. - погашение задолженности подрядчику [1200 долл. х 22,58 руб./долл.].

В платежном документе на оплату услуги, выписанном в соответствии с предъявленными подрядчиком счетом и счетом-фактурой, будет выделен НДС отдельной строкой в сумме 4516 руб. [1200 долл.:1,2 х 20% х 22,58 руб./долл.].

Образовавшаяся разница в сумме 1026 руб. увеличит НДС по оказанной услуге, что отразится проводками:

Дебет счета 19 Кредит счета 60

- 1026 руб.;

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 19

- 4516 руб.

Оставшаяся суммовая разница в размере 5130 руб. [27 096 руб. - 20 940 руб. - 1026 руб.] подлежит отнесению на результат финансовой деятельности проводкой:

Дебет счета 80 Кредит счета 60

- 5130 руб.

При составлении расчета по налогу на прибыль за I квартал 1999 г. (если других затрат, уменьшающих или увеличивающих налогооблагаемую прибыль, в квартале не было) в "Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за I квартал 1999 г. увеличение налогооблагаемой прибыли за счет отрицательной суммовой разницы отразится, как показано в табл.3.


Таблица 3


Справка о порядке данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за I квартал 1999 г.


N п/п Показатели Сумма (руб.)
1. Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета 25 000
4. Прибыль для целей налогообложения увеличивается на
суммы:
 
4.13. отрицательных суммовых разниц, возникших при осуще-
ствлении расчетов в рублях, в сумме определяемой по
официальному курсу соответствующей валюты, или ус-
ловных денежных единицах



5 130
  Всего по строке 4 (сумма данных по строкам 4.1 -
4.24)

5 130
6. Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 "Расчета
налога от фактической прибыли" (стр.1 +, - стр.2 +
стр.3 + стр.4 - стр.5)


30 130

Таблица 4


Образование и влияние суммовой разницы на налогообложение в зависимости от вида расчетов



Вид расчетов
Суммовая разница
(положительная "+",
отрицательная "-")

Примечание
Предварительная
оплата
+6 156 Увеличивает балансовую и налогооб-
лагаемую прибыль
Последующая
оплата
-5 130 Уменьшает балансовую прибыль, не
уменьшая налогооблагаемую

Ведущий эксперт-консультант
по вопросам методологии налогообложения
и бухгалтерского учета
Издательско-консультационной
компании "Статус-Кво 97"

С.А.Верещагин


"Российский налоговый курьер" N 4, апрель 1999 г.


------------------------------

* Аналогичная норма содержится и в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.