Продажа товаров по договору комиссии (E.B.Топольская, "Российский налоговый курьер" N 4, апрель 1999 г.)

Продажа товаров по договору комиссии


В соответствии с п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) при реализации организациями своих товаров (работ, услуг) через посредников (по договорам комиссии или поручения) плательщиками налога на добавленную стоимость являются как комиссионеры или поверенные, так и комитенты или доверители.

При этом облагаемым оборотом является:

- у комитента или доверителя - стоимость товаров, передаваемых комиссионеру или поверенному без НДС. При этом сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами НДС по товарам, передаваемым комиссионеру или поверенному, и суммами НДС, уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг)*;

- у комиссионера или поверенного - стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых покупателям исходя из применяемых цен без включения в них НДС. При этом сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным по этим оборотам, исчисляется в виде разницы между суммами НДС, полученными от покупателей товаров, и суммами НДС, указанными комитентом или доверителем при передаче этих товаров комиссионеру или поверенному;

- у комиссионера или поверенного - сумма комиссионного вознаграждения в случае реализации товаров (работ, услуг) без участия в расчетах комиссионера или поверенного.

Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет комиссионером или поверенным, определяется в виде разницы между суммами НДС, исчисленными с комиссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами НДС по материальным ценностям (работам, услугам), оплаченным комиссионером или поверенным соответствующим поставщикам и в установленном порядке относимым у комиссионера или поверенного на издержки обращения.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете продажи товаров с помощью посредника на конкретном примере.


Пример

Организация А, являющаяся организацией оптовой торговли, заключила договор комиссии с организацией Б, по которому организация Б выступает в роли комиссионера с участием в расчетах и обязуется продать товар, принадлежащий организации A, по цене не ниже указанной в договоре. Комиссионное вознаграждение организации Б за оказанную посредническую услугу определяется после завершения сделки как сумма, полученная от продажи товара на более выгодных условиях по сравнению с обусловленными в договоре комиссии.

15.02.99 организация А (комитент) отгрузила товар организации Б (комиссионеру) на общую сумму 8100 руб. (в том числе НДС 1350 руб.).

17.02.99 организация Б заключила договор купли-продажи с организацией В, согласно условиям которого стоимость товара составила уже 9300 руб. (в том числе HДC - 1550 руб.).

22.02.99 на расчетный счет комиссионера поступил авансовый платеж от покупателя в размере 60% стоимости товара no договору купли-продажи, то есть 5580 руб. (в том числе НДС - 930 руб.).

25.02.99 комиссионер отгрузил товар покупателю (право собственности на товар перешло к покупателю согласно условиям заключенного договора купли-продажи). Посредническая услуга считается оказанной комиссионером.

02.03.99 на расчетный счет комиссионера поступила доплата за реализованный товар в сумме 3720 руб. (в том числе НДС - 620 руб.)**.

03.03.99 комиссионер перечисляет денежные средства, вырученные от продажи товара, в сумме 8100 руб. (в том числе НДС - 1350 руб.) на расчетный счет комитента.

Примем, что и комитент, и комиссионер уплачивают НДС ежемесячно***.


Отражение хозяйственных операций, связанных с реализацией товара по договору комиссии, у комитента (организации А)


15.02.99

Согласно п.1 ст.996 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, право собственности на товар, отгруженный комиссионеру, по-прежнему принадлежит комитенту. Поэтому после отгрузки товара комиссионеру реализация у комитента еще не произошла ни для целей бухгалтерского учета, ни уж тем более для целей налогообложения. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с последующими изменениями и дополнениями; далее - Инструкция по применению Плана счетов), товары, переданные другим организациям для реализации на комиссионных началах, учитываются на счете 45 "Товары отгруженные". При этом учет товаров отгруженных на счете 45 ведется по фактической производственной или нормативной (плановой) себестоимости.

В нашем примере отгрузка товаров будет отражена следующим образом:

Дебет счета 45 Кредит счета 41 - 5500 руб. - отражена стоимость товаров, переданных комиссионеру (в учетных ценах).


25.02.99

Согласно Инструкции по применению Плана счетов принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 46 при поступлении извещения комиссионера о реализации переданных ему товаров. В бухгалтерском учете комитента выручка от реализации товаров и суммы НДС отражаются по времени получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю (заказчику) (п.6 письма Минфина России от 12.11.96 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизам" (далее - Письмо N 96). Таким образом, комиссионер обязан поставить комитента в известность о переходе права собственности на принятый на комиссию товар к третьему лицу (покупателю), что является для комитента основанием для отражения факта реализации в бухучете (а в случае ведения комитентом учетной политики "по отгрузке" - и для определения факта реализации для целей налогообложения). При этом время получения извещения комиссионера не должно превышать разумный срок прохождения таких документов (п.6 Письма N 96).

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 9300 руб. - отражена реализация переданных на комиссию товаров, в том числе НДС;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 (или 76 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"), если комитент определяет момент реализации для целей налогообложения "по оплате") - 1550 руб. - отражен НДС по реализованным товарам,

Дебет счета 46 Кредит счета 45 - 5500 руб. - списана стоимость товаров (в учетных ценах);

Дебет счета 44 Кредит счета 76 - 1000 руб. - отнесено на издержки обращения вознаграждение комиссионера;

Дебет счета 19 Кредит счета 76 - 200 руб. - отражен НДС по полученной посреднической услуге;

Дебет счета 46 Кредит счета 44 - 1000 руб. - списаны на реализацию издержки обращения;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 1250 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации товаров.

Поскольку 22.02.99 на расчетный счет комиссионера поступили от покупателя (третьей стороны) денежные средства за товар, то посредническая услуга уже может считаться оплаченной комитентом, если соответствующее условие включено в договор комиссии (то есть если комитент согласно договору комиссии предоставляет комиссионеру право вычесть комиссионное вознаграждение из первой же суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет комиссионера). Если посредническая услуга считается оплаченной комитентом, то следуют проводки:

Дебет счета 76 Кредит счета 62 - 1200 руб. - зачтена оплата посреднической услуги;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 200 руб. - зачтен перед бюджетом НДС по оприходованной и оплаченной услуге комиссионера.

Если при этом комитент определяет момент реализации для целей налогообложения "по оплате", то еще делается проводка:

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит счета 68 - 200 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС, относящийся к оказанной комиссионером услуге.

При этом обязанности по перечислению НДС по посреднической услуге в бюджет у комитента не возникает.

Если комитент определяет момент реализации для целей налогообложения "по отгрузке", то по окончании отчетного периода по НДС (в нашем примере - февраля) комитент (организация А) в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным (то есть не позднее 20 марта), уплачивает НДС в бюджет:

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 1350 руб. - отражена уплата НДС в бюджет.

Однако по условиям нашего примера (согласно заключенному договору комиссии) комиссионер имеет право на оплату посреднической услуги только после перечисления им всех причитающихся комитенту денежных средств на расчетный счет комитента. Следовательно, комиссионер может удержать сумму своего вознаграждения только из последней суммы, поступившей на его расчетный счет от покупателя (третьей стороны) в счет оплаты за товар, реализованный покупателю по договору комиссии. Таким образом, при ведении комитентом учетной политики "по отгрузке" по окончании отчетного периода по налогу на добавленную стоимость (в нашем примере - февраля) в бюджет уплачивается НДС в размере 1550 руб.:

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 1550 руб. - отражена уплата НДС в бюджет.

В случае ведения комитентом учетной политики "по оплате" по окончании февраля обязанности по уплате в бюджет НДС по реализации товаров у комитента не возникает, так как денежные средства в счет оплаты товаров еще не перечислены комиссионером.


В следующем отчетном периоде по НДС:

03.03.99

Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 8100 руб. - отражено поступление денежных средств от комиссионера в счет оплаты за реализованные по договору комиссии товары, в том числе НДС;

Дебет счета 76 Кредит счета 62 - 9300 руб. - зачтена задолженность комиссионера по реализованным на комиссионной основе товарам. (Если бы посредническая услуга была оплачена еще в феврале, то: Дебет счета 76 Кредит счета 62 - 8100 руб.).

Теперь посредническая услуга комиссионера считается не только оказанной, но и оплаченной (по условиям заключенного договора комиссии в нашем примере), поэтому комитент может зачесть перед бюджетом НДС по услуге комиссионера:

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 200 руб. - зачтен перед бюджетом НДС по полученной и оплаченной посреднической услуге.

При ведении комитентом учетной политики "по оплате" проводки будут такими:

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит счета 68 - 1550 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС, относящийся к оказанной комиссионером услуге. (Если бы посредническая услуга была оплачена еще в феврале, то: Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит счета 68 - 1350 руб.).

По окончании отчетного периода по НДС (марта) комитент в срок не позднее 20 апреля должен будет уплатить в бюджет НДС по реализованным на комиссионной основе товарам:

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 1350 руб. - отражена уплата НДС в бюджет.


Отражение хозяйственных операций, связанных с реализацией товара по договору комиссии, у комиссионера (организации Б)


15.02.99

Согласно Инструкции по применению Плана счетов комиссионер для учета наличия и движения товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, использует забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию". При этом товары, принятые на комиссию, учитываются на счете 004 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах:

Дебет счета 004 - 8100 руб. - получен товар от комитента (организации А).


22.02.99

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 5580 руб. - отражено поступление авансового платежа от покупателя (организации В);

Дебет счета 62 Кредит счета 68 - 930 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по полученному авансовому платежу в счет предстоящей поставки товара.


25.02.99

Кредит счета 004 - 8100 руб. - списан реализованный товар, право собственности на который перешло к покупателю (организации В).

Согласно п.6 Письма N 96 в случае реализации товаров по договору комиссии с участием в расчетах сумма, подлежащая оплате за товары покупателями (заказчиками) с учетом НДС по этим товарам, отражается комиссионером на дату отгрузки товаров покупателям (заказчикам) по кредиту счета 76 на отдельном субсчете в корреспонденции со счетом 62.

При этом сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет комиссионером и определяемая в соответствии с налоговым законодательством, списывается комиссионером с дебета счета 76 в части задолженности комитенту за товар, оплаченный покупателем, в кредит счета 68. Таким образом, на основании п.6 Письма N 96 комиссионер делает у себя в бухучете следующие проводки:

Дебет счета 62 Кредит счета 76/1 "Расчеты с комитентом" - 9300 руб. - отражена задолженность покупателя за товары.

В соответствии с п.19 Инструкции N 39 сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением организаций розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами НДС, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами НДС, уплаченными поставщикам этих товаров (а также материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения).

Кроме того, согласно п.9 Инструкции N 39 в облагаемый НДС оборот в числе прочего включаются любые получаемые организациями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу.

Таким образом, из приведенных положений пунктов 19 и 9 Инструкции N 39 следует, что поскольку комиссионер не перечислил комитенту авансовый платеж, поступивший в счет предстоящей поставки товаров, принятых на комиссию, в отчетном периоде (по НДС) его получения, то по окончании отчетного периода по НДС (в нашем примере - февраля) комиссионер обязан будет сам уплатить в бюджет НДС с поступившего авансового платежа:

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 930 руб. - уплачен в бюджет НДС с поступившего авансового платежа.

Обратите внимание: если при этом комитент определяет момент реализации для целей налогообложения "по отгрузке", то (поскольку аванс не был перечислен ему комиссионером) взаимный зачет аванса и выручки от реализации комитентом не производится, что приводит к одновременному обложению НДС: и авансового платежа у комиссионера, и полного оборота по реализации товаров по договору комиссии у комитента. В такой ситуации комиссионеру лучше своевременно перечислять причитающиеся комитенту денежные средства, так как впоследствии он все равно должен будет уплатить комитенту всю сумму за товары, реализованные на комиссионной основе, в том числе и уже перечисленный им ранее в бюджет НДС. После перечисления комитенту авансового платежа уплаченный с него НДС подлежит возмещению комиссионеру из бюджета или зачету в счет предстоящих платежей в порядке, определенном п.21 Инструкции N 39.

По аналогии с отражением в бухучете поставщика факта реализации товаров (продукции) в момент перехода права собственности на них к покупателю, комиссионер обязан отразить реализацию посреднической услуги в момент ее фактического оказания, условия наступления которого целесообразно определить в заключенном договоре комиссии. Например, посредническая услуга может считаться оказанной в момент отгрузки товара (перехода права собственности на товар к покупателю (третьей стороне)), или в момент заключения комиссионером договора купли-продажи с покупателем, или же после перехода права собственности на товар к третьей стороне и поступления на расчетный счет комитента всех причитающихся ему денежных средств за реализованный по договору комиссии товар. Какое именно из перечисленных условий (или каких-либо других) зафиксировать в договоре комиссии, должно определяться сторонами в каждом конкретном случае в зависимости от ситуации.

Если в договоре комиссии момент оказания посреднической услуги не определен, то услуга считается оказанной в момент фактического исполнения (сущность которого вытекает из целей, преследуемых комитентом при заключении договора комиссии), то есть после перехода права собственности на товар к третьему лицу и перечисления всей причитающейся оплаты за реализованный товар комитенту (при заключении договора с участием в расчетах).

Помимо условия о моменте оказания посреднической услуги, в договоре комиссии целесообразно также определить, когда комиссионер вправе получить вознаграждение (то есть в какой момент посредническая услуга будет считаться оплаченной комитентом). Так, в ситуации, когда комиссионер получает авансовый платеж или частичную оплату, должен ли он перечислять все поступившие денежные средства комитенту до тех пор, пока комитент не получит все причитающиеся ему в соответствии с заключенным договором комиссии суммы (за вычетом комиссионного вознаграждения). Или же комиссионер вправе сразу - при первом же поступлении денежных средств от покупателя - оставить на своем расчетном счете причитающееся ему комиссионное вознаграждение (если, конечно, его размер на тот момент уже можно определить) и считать услугу оплаченной. Как и в отношении условия о моменте оказания услуги, какой именно порядок получения комиссионером вознаграждения установить в договоре, решается сторонами в каждом конкретном случае в зависимости от преследуемых ими целей.

При этом следует помнить, что согласно п.19 Инструкции N 39 задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость уменьшают только суммы НДС, фактически уплаченные поставщикам за оприходованные оказанные услуги, стоимость которых относится на издержки обращения (или производства). Поэтому комитент вправе зачесть перед бюджетом НДС по оказанной ему посреднической услуге только после ее фактической оплаты комиссионеру.

Если порядок получения комиссионером вознаграждения в договоре комиссии не определен, то при решении этого вопроса следует руководствоваться положениями ГК РФ.

Так, в соответствии с п.1 ст.991 ГК РФ если договором комиссии порядок уплаты комиссионного вознаграждения не предусмотрен, то вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии.

Кроме того, согласно ст.997 ГК РФ комиссионер вправе в соответствии со ст.410 ГК РФ (прекращение обязательства комитента зачетом) удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

В описанном примере вознаграждение комиссионера определяется после завершения сделки как сумма, полученная от продажи товара на более выгодных условиях по сравнению с обусловленными в договоре комиссии. Посредническая услуга считается оказанной после отгрузки товара (перехода права собственности на товар) покупателю (третьей стороне). Поэтому в феврале комиссионер отражает в бухучете реализацию посреднической услуги и уплачивает в бюджет НДС по оказанной услуге (если ведет учетную политику "по отгрузке"):

Дебет счета 76/1 "Расчеты с комитетом" Кредит счета 46 - 1200 руб. - отражена реализация посреднической услуги;

Дебет счета 46 Кредит счета 68 (или 76 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"), если комиссионер определяет момент реализации для целей налогообложения "по оплате") - 200 руб. - отражен НДС по реализованной посреднической услуге;

Дебет счета 46 Кредит счета 44 - 400 руб. - списаны на реализацию издержки обращения организации-комиссионера;

Дебет счета 46 Кредит счета 80 - 600 руб. - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации посреднической услуги.

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 200 руб. - уплачен в бюджет НДС по услуге комиссионера. Если комиссионер определяет момент реализации для целей налогообложения "по оплате", а оказанная услуга в феврале еще не считается оплаченной, то соответственно НДС в бюджет не уплачивается.


В следующем отчетном периоде по НДС:

02.03.99

Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 3720 руб. - отражено поступление от покупателя доплаты за проданный товар (в том числе НДС 620 руб.).

Дебет счета 76/1 "Расчеты с комитетом" Кредит счета 51 - 8100 руб. - перечислена комитенту оплата за реализованный по договору комиссии товар (в том числе НДС);

Дебет счета 68 Кредит счета 62 - 930 руб. - восстановлена сумма обязательства перед комитентом на НДС, к ней относящийся.

После этого посредническая услуга считается оплаченной по условиям приведенного примера. Поэтому в случае ведения комиссионером учетной политики "по оплате" делаются следующие проводки:

Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит счета 68 - 200 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по оказанной посреднической услуге;

Дебет счета 68 Кредит счета 51 - 200 руб. - уплачен в бюджет НДС по услуге комиссионера.


Эксперт-консультант по вопросам методологии
налогообложения и бухгалтерского учета
Издательско-консультационной компании
"Статус-Кво 97"

E.B. Топольская


"Российский налоговый курьер" N 4, апрель 1999 г.


------------------------------

* Если в роли комитента или доверителя выступает организация, занимающаяся производством собственной продукции, то соответственно сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется в виде разницы между суммами НДС по продукции, передаваемой комиссионеру или поверенному, и суммами НДС, фактически уплаченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства.

** Порядок оплаты товара покупателем определен условиями заключенного договора купли-продажи.

*** В соответствии с п.30 Инструкции N 39 организациями со среднемесячными платежами НДС от 3000 руб. до 10000 руб. налог на добавленную стоимость уплачивается ежемесячно исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц, в срок не позднее 20-го числа следующего месяца.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение