Учет налога с продаж у покупателя (заказчика) (А.А.Глинкин, "Российский налоговый курьер" N 8, август 1999 г.)

Учет налога с продаж у покупателя (заказчика)


Объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых за наличный расчет*. При этом, в отличие от НДС, законодательством не предусмотрено возмещение при последующей реализации товаров (работ, услуг) сумм налога с продаж, уплаченных при приобретении материальных ценностей (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Таким образом, налог с продаж является невозмещаемым налогом.

В соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. Следовательно, суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении имущества, включаются в его стоимость и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки производства и обращения в тех случаях, когда использование этого имущества связано с процессом производства и реализации.

Согласно п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н (далее - ПБУ 5/98), фактической себестоимостью материально-производственных запасов (товаров, материалов, МБП), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Таким образом, в сумму фактических затрат на приобретение включаются невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, то есть налог с продаж учитывается в стоимости приобретения товаров, материалов и МБП.

Суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении материально-производственных запасов, в бухгалтерском учете:

- при реализации товаров списываются вместе со стоимостью проданных товаров (по учетным ценам) на счета учета реализации;

- при использовании материалов в процессе производства относятся на себестоимость выпускаемой продукции;

- при использовании в производственном процессе МБП относятся на издержки обращения и производства через амортизационные отчисления.

Следует помнить, что суммы НДС по материальным ценностям, приобретенным для производственных нужд у организаций розничной торговли и у населения, к зачету у покупателя не принимаются и расчетным путем не выделяются (п.19 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"; далее - Инструкция N 39).

Обычно материально-производственные запасы приобретаются через подотчетных лиц, которыми являются материально ответственные лица предприятия, получающие авансом денежные средства из кассы для покупки материальных ценностей. При этом подотчетное лицо может закупать материальные ценности двумя способами:

- материально ответственное лицо вносит денежные средства от имени организации в кассу продавца по приходному кассовому ордеру, при этом продавец выписывает накладную и счет-фактуру на приобретенные ценности. Для зачета (возмещения из бюджета) НДС во всех первичных документах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (п.16 Инструкции N 39);

- при покупке материальных ценностей в магазине розничной торговли материально ответственное лицо пробивает чек на покупку, а продавец выписывает товарный чек. В этом случае НДС, даже если он выделен в первичных документах, к зачету не принимается, а включается в первоначальную стоимость материально-производственных запасов (как и другие невозмещаемые налоги)**.

Товары, поступившие в организацию, приходуются на склад на основании накладных (товарно-транспортных, железнодорожных и др.), актов приемки товаров, платежно-расчетных (счет, счет-фактура) и других документов, а затем данные заносятся в карточку количественно-стоимостного учета.

Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что часть товара оплачивается в безналичном порядке, а часть - наличными денежными средствами. В этом случае стоимость приобретенного товара в части, оплаченной наличными денежными средствами, увеличится на сумму налога с продаж.

На практике наличные расчеты могут производиться после оприходования объекта в качестве основного средства (или нематериального актива***), при этом возникает необходимость увеличить первоначальную стоимость основного средства на величину суммы налога с продаж, уплаченного поставщику. Возможна и обратная ситуация: когда договором предусмотрена наличная оплата, а фактически произведена оплата в безналичном порядке, тогда возникнет необходимость уменьшить первоначальную стоимость основного средства на сумму налога с продаж.

Согласно п. 11 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных ПБУ 5/98. Таким образом, не подлежит сомнению, что без каких-либо проблем налог с продаж может быть включен в первоначальную стоимость материально-производственных запасов в следующих случаях:

- если произведена предоплата товара (наличными или безналичными денежными средствами);

- если договором с продавцом конкретно предусмотрено, какая часть материальных ценностей оплачивается наличными денежными средствами;

- если договором предусмотрена оплата как наличными, так и безналичными денежными средствами, но она произведена до момента оприходования материальных ценностей (например, в соответствии с п.24 ПБУ 5/98 материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости).

Если же договором купли-продажи предусмотрено, что оплата производится в безналичном порядке, а в случае оплаты наличными денежными средствами отпускная цена товара увеличивается на сумму налога с продаж (что вполне допустимо с позиций гражданского законодательства), то при фактическом поступлении на склад организации материальные ценности приходуются на основании цены, указанной в первичных документах (накладной, счете-фактуре). Дальнейшее увеличение (уменьшение) балансовой стоимости материально-производственных запасов на сумму налога с продаж производится только в случае, если в момент уплаты этого налога данные материальные ценности все еще находились на складе.

В том случае, если материальные ценности к моменту их оплаты были израсходованы в процессе производства или реализованы на сторону, сумма налога с продаж, относящаяся к таким материальным ценностям, должна быть списана на те же счета, на которые были списаны данные материальные ценности (20, 25, 26,46, 47, 48 и т.п.). Такой вывод сделан автором на том основании, что в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, все расходы, связанные с обеспечением производства сырьем и материалами, а также хозяйственным инвентарем и МБП, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Поэтому мы считаем вполне обоснованным отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Прочие затраты" суммы налога с продаж, уплаченной продавцу после израсходования материальных ценностей, ранее оприходованных на склад без учета налога с продаж. Такой же порядок, на наш взгляд, может быть применен и при приобретении товаров организациями оптовой и розничной торговли.

Аналогично, по мнению автора, решается и вопрос об уменьшении стоимости приобретенных материальных ресурсов, если договором предусмотрена наличная оплата, а расчеты за уже оприходованные материальные ресурсы производятся в безналичном порядке.

Предлагаем читателям рассмотреть порядок отражения налога с продаж, уплаченного поставщику после оприходования материальных ценностей на склад, на конкретных примерах.


Ситуация 1

Торговое предприятие по договору купли-продажи приобрело 50 книжных полок.

Договором предусмотрено, что оплата производится в безналичном порядке, при этом отпускная цена одной полки составляет 300 руб. за штуку, включая НДС - 50 руб. Всего отпускная цена - 15 000 руб. [300 руб. х 50], включая НДС - 2500 руб.

По условиям договора часть товара может быть оплачена наличными денежными средствами, при этом отпускная цена увеличивается на сумму налога с продаж по ставке 2%.

Оплата товара произведена после его фактического поступления на склад: половина товара оплачена по безналичному расчету, а половина - за наличный расчет через подотчетное лицо. Соответственно отпускная цена увеличивается на сумму налога с продаж по ставке 2% в размере 150 руб. [15 000 руб. х 50% : 100% х 2% : 100%].

Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением товара, отсутствуют.

На момент оплаты весь товар находился на складе торговой организации и реализован не был.


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:


Для оптовой торговли:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 12 500 руб. - оприходованы на склад книжные полки по ценам поставщика без учета НДС на основании накладной и счета-фактуры [15 000 руб. - 2500 руб.];

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 2500 руб. - отражен НДС по поступившему товару;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 7500 руб. - оплачено поставщику за поставленный товар по безналичному расчету;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1250 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по поступившему и оплаченному товару;

Дебет счета 71 Кредит счета 50 - 7650 руб. - выданы под отчет денежные средства для оплаты поставленного товара наличными денежными средствами с учетом налога с продаж [7500 руб. + 7500 руб. х 2% : 100%];

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 150 руб. - задолженность перед поставщиком увеличена на сумму налога с продаж [7500 руб. х 2% : 100%];

Дебет счета 60 Кредит счета 71 - 7650 руб. - отражена оплата товара поставщику на основании авансового отчета подотчетного лица, в том числе НДС - 1250 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1250 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по поступившему и оплаченному товару.

Для розничной торговли, если учет товаров ведется по покупным ценам:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 15 000 руб. - оприходованы на склад книжные полки по ценам поставщика по договору купли-продажи с учетом НДС на основании накладной и счета-фактуры;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 7500 руб. - оплачено поставщику за поставленный товар по безналичному расчету;

Дебет счета 71 Кредит счета 50 - 7650 руб. - выданы под отчет денежные средства для оплаты поставленного товара наличными денежными средствами с учетом налога с продаж [7500 руб. + 7500 руб. х 2% : 100%];

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 150 руб. - задолженность перед поставщиком увеличена на сумму налога с продаж [7500 руб. х 2% : 100%];

Дебет счета 60 Кредит счета 71 - 7650 руб. - отражена оплата товара поставщику на основании авансового отчета подотчетного лица.

Для розничной торговли, если учет товаров ведется по продажным ценам:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 15 000 руб. - оприходованы на склад книжные полки по ценам поставщика по договору купли-продажи с учетом НДС на основании накладной и счета-фактуры;

Дебет счета 41 Кредит счета 42 - 3000 руб. - отражена торговая наценка на купленный товар, при продажной цене одной полки в размере 360 руб., включая НДС [360 руб. х 50 - 15 000 руб.];

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 7500 руб. - оплачено поставщику за поставленный товар по безналичному расчету;

Дебет счета 71 Кредит счета 50 - 7650 руб. - выданы под отчет денежные средства для оплаты поставленного товара наличными денежными средствами с учетом налога с продаж [7500 руб. + 7500 руб. х 2% : 100%];

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 150 руб. - задолженность перед поставщиком увеличена на сумму налога с продаж [7500 руб. х 2% : 100%];

Дебет счета 60 Кредит счета 71 - 7650 руб. - отражена оплата товара поставщику на основании авансового отчета подотчетного лица.


Ситуация 2

Торговое предприятие по договору купли-продажи приобрело 50 книжных полок.

Договором предусмотрено, что оплата производится в безналичном порядке, при этом отпускная цена одной полки составляет 300 руб. за штуку, включая НДС - 50 руб. Всего отпускная цена - 15 000 руб. [300 руб. х 50], включая НДС - 2500 руб.

По условиям договора часть товара может быть оплачена наличными денежными средствами, при этом отпускная цена увеличивается на сумму налога с продаж по ставке 2%.

Оплата товара произведена после его фактического поступления на склад: половина товара оплачена по безналичному расчету, а половина - за наличный расчет через подотчетное лицо. Соответственно отпускная цена увеличивается на сумму налога с продаж по ставке 2% в размере 150 руб. [15 000 руб. х 50% : 100% х 2% : 100%].

Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением товара, отсутствуют.

На момент оплаты товар уже реализован.


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:


Для оптовой торговли:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 12 500 руб. - оприходованы на склад книжные полки по ценам поставщика без учета НДС на основании накладной и счета-фактуры [15 000 руб. - 2500 руб.];

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 2500 руб. - отражен НДС по поступившему товару;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 7500 руб. - оплачено поставщику за поставленный товар по безналичному расчету;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1250 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по поступившему и оплаченному товару;

Дебет счета 71 Кредит счета 50 - 7650 руб. - выданы под отчет денежные средства для оплаты поставленного товара наличными денежными средствами с учетом налога с продаж [7500 руб. + 7500 руб. х 2% : 100%];

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 150 руб. - задолженность перед поставщиком увеличена на сумму налога с продаж [7500 руб. х 2% : 100%];

Дебет счета 60 Кредит счета 71 - 7650 руб. - отражена оплата товара поставщику на основании авансового отчета подотчетного лица, в том числе НДС - 1250 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1250 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по поступившему и оплаченному товару;

Дебет счета 46 Кредит счета 41 - 150 руб. - списана относящаяся к реализованным товарам не учтенная в первоначальной цене договора сумма налога с продаж, уплаченного поставщику после оприходования товаров на склад. В данном случае реализованы все товары, поэтому на счет 46 списывается вся сумма уплаченного поставщику налога с продаж.

Для розничной торговли, если учет товаров ведется по покупным ценам:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 15 000 руб. - оприходованы на склад книжные полки по ценам поставщика по договору купли-продажи с учетом НДС на основании накладной и счета-фактуры;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 7500 руб. - оплачено поставщику за поставленный товар по безналичному расчету;

Дебет счета 71 Кредит счета 50 - 7650 руб. - выданы под отчет денежные средства для оплаты поставленного товара наличными денежными средствами с учетом налога с продаж [7500 руб. + 7500 руб. х 2%: 100%];

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 150 руб. - задолженность перед поставщиком увеличена на сумму налога с продаж [7500 руб. х 2% : 100%];

Дебет счета 60 Кредит счета 71 - 7650 руб. - отражена оплата товара поставщику на основании авансового отчета подотчетного лица;

Дебет счета 46 Кредит счета 41 - 150 руб. - списана относящаяся к реализованным товарам не учтенная в первоначальной цене договора сумма налога с продаж, уплаченного поставщику после оприходования товаров на склад. В нашем случае реализованы все товары, поэтому на счет 46 списывается вся сумма уплаченного поставщику налога с продаж.

Для розничной торговли, если учет товаров ведется по продажным ценам:

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 15 000 руб. - оприходованы на склад книжные полки по ценам поставщика по договору купли-продажи с учетом НДС на основании накладной и счета-фактуры;

Дебет счета 41 Кредит счета 42 - 3000 руб. - отражена торговая наценка на купленный товар, при продажной цене одной полки в размере 360 руб., включая НДС [360 руб. х 50 - 15 000 руб.];

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 7500 руб. - оплачено поставщику за поставленный товар по безналичному расчету;

Дебет счета 71 Кредит счета 50 - 7650 руб. - выданы под отчет денежные средства для оплаты поставленного товара наличными денежными средствами с учетом налога с продаж [7500 руб. + 7500 руб. х 2% : 100%];

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - 150 руб. - задолженность перед поставщиком увеличена на сумму налога с продаж [7500 руб. х 2% : 100%];

Дебет счета 60 Кредит счета 71 - 7650 руб. - отражена оплата товара поставщику на основании авансового отчета подотчетного лица;

Дебет счета 46 Кредит счета 41 - 150 руб. - списана относящаяся к реализованным товарам не учтенная в первоначальной цене договора сумма налога с продаж, уплаченного поставщику после оприходования товаров на склад. В данном случае реализованы все товары, поэтому на счет 46 списывается вся сумма уплаченного поставщику налога с продаж.


Ситуация 3

Производственное предприятие по договору купли-продажи приобрело 100 банок краски.

Договором предусмотрено, что оплата производится в безналичном порядке. Отпускная цена одной банки составляет 120 руб. за штуку, включая НДС - 20 руб. Всего отпускная цена - 12 000 руб. [120 руб. х 100], включая НДС - 2000 руб.

По условиям договора часть товара может быть оплачена наличными денежными средствами, при этом отпускная цена увеличивается на сумму налога с продаж по ставке 2%.

Оплата произведена после фактического поступления материала: 80 банок краски оплачено по безналичному расчету, а 20 банок - за наличный расчет через подотчетное лицо. Соответственно отпускная цена увеличивается на сумму налога с продаж по ставке 2% в размере 48 руб. [120 руб. х 20 х 2% : 100%].

Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов, отсутствуют.

На момент оплаты все материалы находились на складе организации.


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:


Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 10 000 руб. - оприходована на склад краска по ценам поставщика по договору купли-продажи без учета НДС на основании накладной и счета-фактуры [12 000 руб. - 2000 руб.];

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 2000 руб. - отражен НДС по поступившему материалу;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 9600 руб. - оплачено поставщику за поставленный материал по безналичному расчету [120 руб. х 80], включая НДС - 1600 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1600 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по поступившему и оплаченному материалу;

Дебет счета 71 Кредит счета 50 - 2448 руб. - выданы под отчет денежные средства для оплаты поставленных материалов с учетом налога с продаж [120 руб. х 20 + 120 руб. х 20 х 2% : 100%];

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - 48 руб. - задолженность перед продавцом увеличена на сумму налога с продаж [120 руб. х 20 х 2% : 100%];

Дебет счета 60 Кредит счета 71 - 2448 руб. - отражена оплата поставщику за поступившие материалы на основании авансового отчета подотчетного лица, в том числе НДС - 400 руб.;

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 400 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по поступившему и оплаченному материалу;

Дебет счета 20 Кредит счета 10 - 10 048 руб. - материалы отпущены в производство [10 000 руб. + 48 руб.].


Ситуация 4

Производственное предприятие по договору купли-продажи с условием оплаты за наличный расчет приобрело материалы на сумму 7344 руб., в том числе НДС - 1200 руб., налог с продаж - 144 руб. (при ставке 2%).

Прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов, отсутствуют.

Оплата произведена по соглашению сторон после оприходования материала по безналичному расчету из кассы предприятия представителю продавца по доверенности.

При этом отпускная стоимость товаров уменьшается на сумму налога с продаж по ставке 2% (на 144 руб.).

В момент оплаты материалы уже были израсходованы в процессе производства.


Отражение операций на счетах бухгалтерского учета покупателя:


Дебет счета 10 Кредит счета 71 - 6144 руб. - оприходован на склад материал по ценам поставщика по договору купли-продажи без учета НДС, но с учетом налога с продаж [7344 руб. - 1200 руб.];

Дебет счета 19 Кредит счета 71 - 1200 руб. - отражен НДС по поступившему материалу;

Дебет счета 20 (25, 26 и др.) Кредит счета 10 - 6144 руб. - материалы отпущены в производство;

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - 7200 руб. - оплачено продавцу за поставленный товар по безналичному расчету [7344 руб. - 144 руб.];

Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1200 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по поступившему и оплаченному материалу;

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - сторно 144 руб. - уменьшена задолженность перед поставщиком на сумму налога с продаж;

Дебет счета 20 (25, 26 и др.) Кредит счета 10 - сторно 144 руб. - уменьшена стоимость материальных затрат.

В том случае, если изготовленная с использованием данных материалов продукция была сдана на склад и (или) реализована, соответствующие сторнировочные записи необходимо будет сделать также и по счетам 40, 45, 46.


_____________________________

* Напоминаем читателям, что в настоящее время в Российской Федерации предельный размер расчетов наличными деньгами по одному платежу между юридическими лицами для большинства организаций установлен в сумме 10 тыс.руб. (указание Банка России от 07.10.98 N 375-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами").

** Не имеет значения, каким способом закуплен товар для розничной торговли, поскольку НДС, подлежащий внесению в бюджет, определяется с разницы между покупной и продажной стоимостью (торговой наценки).

*** Поскольку принцип отражения операций на счетах бухгалтерского учета одинаков как для основных средств, так и для нематериальных активов, то в дальнейшем все рассуждения и ситуации приводятся на примере основных средств.


Государственный советник
налоговой службы III ранга

А.А. Глинкин


"Российский налоговый курьер" N 8, август 1999 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение

Если вы являетесь пользователем системы ГАРАНТ, то Вы можете открыть этот документ прямо сейчас, или запросить его через Горячую линию в системе.