Выездная налоговая проверка: новый порядок оформления результатов (О.Ю.Каричева, "Российский налоговый курьер" N 8, август 1999 г.)

Выездная налоговая проверка: новый порядок оформления результатов


Окончательным этапом процедуры проведения выездной налоговой проверки является оформление ее результатов.

До настоящего времени порядок оформления результатов выездной налоговой проверки регламентировался внутриведомственными документами, которые были недоступны для налогоплательщиков. Практика показала, что качество оформления актов налоговых проверок не всегда соответствовало предъявляемым требованиям. Так, отсутствие или недостаточность приведенных в акте доказательств налоговых правонарушений, отсутствие ссылок на конкретные статьи и нормы законов или иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком, нечеткое или неполное изложение существенных обстоятельств, связанных с выявленными налоговыми правонарушениями, приводили к увеличению числа проигранных налоговыми органами дел в арбитражных судах различных инстанций, к полной или частичной отмене принятых по актам решений о взыскании сумм доначисленных налогов и налоговых санкций. Много времени затрачивалось на рассмотрение претензий налогоплательщиков; нередко по результатам некачественно проведенных проверок назначались повторные выездные проверки.

Введение в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации* (далее - НК РФ) существенно изменило действовавшую ранее процедуру контрольной работы налоговых органов. Например, в соответствии со статьями 87 и 89 НК РФ выездная налоговая проверка не должна проводиться чаще одного раза в год, при этом проверяемый период сократился с пяти до трех лет, также запрещено проведение повторных выездных проверок по одним и тем же налогам, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией предприятия либо вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. С введением Налогового кодекса отменен существовавший ранее порядок бесспорного взыскания налоговых санкций, что неизбежно приведет к значительному увеличению количества материалов выездных налоговых проверок, рассматриваемых арбитражными судами.

Учитывая возросшие требования к оформлению результатов выездных налоговых проверок, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам 31 марта 1999 г. в соответствиями с положениями НК РФ утвердило инструкцию N 52 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов"** (далее - Инструкция N 52), зарегистрированную Минюстом России 28.04.99 N 1768. В этом документе определено, что акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой.


Часть первая - вводная


Вводная часть акта выездной налоговой проверки (п.2.9 Инструкции N 52) представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом налогоплательщике.

Важное значение имеют понятия даты начала и окончания проверки.

Начинается выездная проверка с предъявления проверяющими руководителю организации (лицу, его замещающему) или индивидуальному предпринимателю служебных удостоверений, а также постановления руководителя налогового органа (его заместителя) о проведении выездной налоговой проверки. Факт предъявления постановления удостоверяется подписью руководителя организации (лица, его замещающего) или индивидуального предпринимателя на экземпляре данного постановления (после слов: "С постановлением на проведение выездной налоговой проверки ознакомлен") с указанием соответствующей даты.

Эта дата является датой начала выездной налоговой проверки и в то же время датой отсчета двухмесячного, а в исключительных случаях (проведение проверок крупных налогоплательщиков-организаций, проверок организаций с одновременным охватом их обособленных структурных подразделений; необходимость уточнения сведений о налогоплательщике посредством организации проверок иных лиц, состоящих с ним в правовых отношениях (встречных проверок), направления запросов в организации и учреждения, располагающие информацией о налогоплательщике; в иных исключительных случаях) - на основании мотивированного постановления руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего налогового органа - трехмесячного срока проведения проверки. Следует отметить, что в этот срок включается время, необходимое как для проведения непосредственно самой проверки, так и для совершения иных действий по осуществлению налогового контроля (осмотр помещений и территории налогоплательщика, проведение инвентаризации, встречных проверок, экспертизы и др.).

Датой окончания проверки (и датой акта проверки) является дата подписания акта лицами, проводившими проверку. Именно с этого момента начинается отсчет годичного срока, по окончании которого у налогового органа вновь возникнет право на проведение выездной налоговой проверки по тем видам налогов, которые были охвачены настоящей проверкой.

Не менее важным является содержащийся во вводной части акта реквизит "вопросы проверки".

Так, если дается указание на конкретные вопросы проверки, например "вопросы правильности исчисления и уплаты налога на прибыль и налога на имущество", то данная проверка рассматривается как тематическая, то есть охватывающая вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления отдельных видов налогов и сборов. Это дает налоговому органу право, не дожидаясь окончания годичного срока с момента проведения указанной проверки, назначить выездную проверку по другим видам налогов, например по налогу на добавленную стоимость, налогам, поступающим в дорожные фонды, и др.

Если проверка охватывает "вопросы соблюдения законодательства о налогах и сборах", то такая проверка является комплексной, то есть проверяется правильность исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления всех видов налогов и сборов, обязанность уплаты (удержания и перечисления) которых возложена на проверяемого налогоплательщика. В этом случае право на проведение очередной выездной проверки данного налогоплательщика возникает только по окончании года с момента проведения указанной проверки.

Во вводной части акта отражаются также сведения о проведенных встречных проверках, об инвентаризации имущества, осмотре помещения (территории) налогоплательщика и иных действиях по осуществлению налогового контроля. Одновременно дается ссылка на соответствующие приложения к акту: материалы инвентаризации, акты встречных проверок, акты осмотра территории, протоколы опроса свидетелей и т.п.

Количество приводимых обязательных реквизитов вводной части акта не является полным и исчерпывающим, поэтому при необходимости его можно дополнить другими сведениями о проверяемом налогоплательщике.


Часть вторая - описательная


В п.2.10 Инструкции N 52 содержатся основные требования, предъявляемые к описательной части акта выездной налоговой проверки. Здесь подлежат отражению документально подтвержденные факты налоговых и иных правонарушений (нарушения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), выявленных в ходе проверки, с указанием вида и размера правонарушения, ссылкой на первичные бухгалтерские документы, а также соответствующие нормы НК РФ, законодательных и иных нормативных правовых актов, нарушенные налогоплательщиком.

Особое внимание уделяется отражению в акте всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным налоговым правонарушениям, в том числе информации о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях, о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете, об источниках оплаты произведенных затрат, а также об имеющих место обстоятельствах, смягчающих (исключающих) ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.


Часть третья - итоговая


В соответствии с требованиями ст.100 НК РФ значительно изменилось содержание итоговой части акта (п.2.11 Инструкции N 52). Помимо сведений об общей сумме выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода, она должна содержать выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налогового правонарушения и предложения по применению санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Необходимо учитывать, что данные выводы и предложения носят предварительный характер и не являются окончательными, так как право принятия окончательного решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акта проверки и возражений, представленных налогоплательщиком) предоставлено руководителю (заместителю руководителя) налогового органа. При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе не согласиться с выводами и предложениями проверяющих в том случае, если они не соответствуют требованиям законодательства, а также в связи с новыми обстоятельствами дела (предоставление налогоплательщиком документально подтвержденных фактов, ставящих под сомнение или исключающих факт совершения налогового правонарушения).


Вручение акта выездной налоговой проверки


Процедура подписания и вручения акта налоговой проверки (раздел 3 Инструкции N 52) коренным образом изменилась.

Согласно п.4 ст.100 НК РФ руководителю (лицу, его замещающему) проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю вручается уже подписанный проверяющими акт, что полностью исключает практиковавшуюся ранее процедуру согласования проекта акта с налогоплательщиком.

Отсутствие в Инструкции N 52 требования предварительного ознакомления налогоплательщика с проектом акта вытекает из положения п.4 ст. 81 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 121 НК РФ, за выявленные проверкой налоговые правонарушения в случае внесения соответствующих дополнений и изменений в налоговую декларацию, а также уплаты недостающей суммы налога и пени до момента вручения ему акта налоговой проверки. Инструкцией N 52 предусмотрена обязательность отражения в акте проверки факта внесения налогоплательщиком изменений в налоговую декларацию (произведенных до момента вручения акта), с указанием даты, существа и периода внесенных дополнений и изменений, а также данных об уплате причитающихся сумм налогов и пени. Из вышеизложенного следует, что предварительное согласование проекта акта позволило бы налогоплательщику избежать ответственности путем внесения соответствующих изменений в налоговую декларацию, а также уплаты налога и пени до официального вручения акта.

Итак, подписанный проверяющими акт вручается руководителю (лицу, его замещающему) проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю. При этом на последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись: "Экземпляр акта с ... (указывается количество приложений) приложениями на ... листах получил" за подписью руководителя (лица, его замещающего) организации или индивидуального предпринимателя, получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта. При отказе руководителя (лица, его замещающего) организации или индивидуального предпринимателя от подписания акта должностное лицо налогового органа, возглавляющее проверяющую группу, на последней странице акта производит запись: "Налогоплательщик от подписи отказался" и заверяет ее своей подписью.

Если руководитель (лицо, его замещающее) проверяемой организации или индивидуальный предприниматель уклоняется от получения акта налоговой проверки, то должностные лица составляют соответствующий акт, дата составления которого признается датой вручения акта налоговой проверки.

Акт налоговой проверки также может быть направлен налогоплательщику по почте или иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В соответствии с п.4 ст.100 НК РФ в случае направления акта налоговой проверки по почте датой его вручения считается шестой день, начиная с даты отправки. При этом данные о внесенных изменениях и дополнениях, сделанные налогоплательщиком в период после подписания акта проверяющими и до получения акта налогоплательщиком, подлежат отражению в описательной части принятого по акту решения (постановления).

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п.5 ст.100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налоговые органы обязаны выдерживать установленный НК РФ двухнедельный срок для ознакомления налогоплательщика с актом даже в случае подписания его руководителем (лицом, его замещающим) проверяемой организации или индивидуальным предпринимателем, поскольку данная подпись означает только факт ознакомления, а не согласия названных лиц с содержанием акта.

До момента подписания акта проверяющими им следует заранее провести согласование и официально известить руководителя (лицо, его замещающее) проверяемой организации или индивидуального предпринимателя о времени и месте вручения акта выездной налоговой проверки, до минимума сократив время между датой подписания акта и датой его вручения.


Рассмотрение разногласий по акту


Новое в процедуру рассмотрения разногласий по акту проверки вносит положение п.7 ст.100 НК РФ, в соответствии с которым представленные налогоплательщиком объяснения и возражения по акту проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика (индивидуального предпринимателя).

При этом налоговый орган обязан заранее известить налогоплательщика (его представителя) о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Если, несмотря на извещение, налогоплательщик не явился, то материалы акта, включая возражения налогоплательщика, рассматриваются в его отсутствие. По окончании рассмотрения всех имеющихся материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит соответствующее решение, оформленное в виде постановления.


Порядок вынесения решения


Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки определен в разделе 4 Инструкции N 52.

В соответствии со ст.101 НК РФ по акту выездной налоговой проверки может быть вынесено одно из следующих решений (постановлений):

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Если выездной налоговой проверкой не выявлено фактов налоговых правонарушений, то в описательной части акта выездной налоговой проверки дается указание на отсутствие таких фактов, а постановление по этому акту не принимается.

Следует отметить, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, предъявляемых к процедуре вынесения решений по результатам рассмотрения материалов проверки, может явиться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (п.5 ст.101 НК РФ). Вследствие этого особое значение придается необходимости предварительного визирования юристом налогового органа проекта постановления, вынесенного по акту выездной налоговой проверки.

Значительные изменения произошли в оформлении постановления, принятого по акту выездной налоговой проверки. Так, в соответствии с требованиями п.2 ст.101 Налогового кодекса, в описательной части постановления о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежат отражению: обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, как они установлены проведенной проверкой; документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства; обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность; оценка представленных налогоплательщиком доказательств, которые опровергают факты, выявленные проверкой, или свидетельствуют о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность.

Постановление о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного постановления о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки. К таким обстоятельствам, в частности, относятся: некачественное оформление материалов выездной налоговой проверки, недостаточность приведенных в акте доказательств выявленных налоговых правонарушений, представление налогоплательщиком возражений, требующих дополнительной проверки, и т.п.

В связи с ограничениями, установленными ст. 87 НК РФ в отношении запрета проведения повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате за уже проверенный налоговый период, принятие указанного постановления не следует рассматривать как дополнительную возможность проведения повторной выездной проверки. В данном случае дополнительные мероприятия могут быть сведены к проведению встречной проверки хозяйственных партнеров проверяемого налогоплательщика, затребованию необходимых документов у налогоплательщика или лиц, располагающих информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика, привлечению специалистов и экспертов, а также получению показаний свидетелей по делу о налоговом правонарушении.


Советник налоговой службы I ранга

О.Ю.Каричева


"Российский налоговый курьер" N 8, август 1999 г.


_____________________________

* С 1 января 1999 г. - Прим. редакции.

** Полный текст Инструкции N 52 см. во вкладке "Документы по налогообложению" к журналу "Российский налоговый курьер", N 6, 1999.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.