Если аванс получен в валюте (С.А.Верещагин, "Российский налоговый курьер" N 8, август 1999 г.)

Если аванс получен в валюте


Организация оказывает инофирмам услуги по переработке давальческого сырья в режиме его переработки под таможенным контролем. Согласно контракту предварительная оплата производится в валюте в размере 100%. Суммы, указанные в контракте, при изменении курса не пересчитываются.

Как учитывать при расчете облагаемой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость курсовые разницы, образовавшиеся в связи с ростом курса доллара по отношению к рублю со дня получения предоплаты до дня фактической отгрузки?


Государственная налоговая

инспекция по Республике

Северная Осетия-Алания


Порядок уплаты налога на добавленную стоимость с полученных авансов


В соответствии с п.9 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (далее - Инструкция N 39) в налогооблагаемый оборот включаются суммы авансовых платежей, поступившие в счет предстоящего выполнения услуг на счета учреждений банков.

Хотя при оказании услуг, освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии с п.12 Инструкции N 39, получение аванса по ним также освобождено от уплаты налога, в п.14 говорится, что для обоснования льготы по экспортируемым товарам и услугам необходимо в обязательном порядке представить в налоговую инспекцию ряд документов (перечень приведен в том же пункте), в том числе копии документов, подтверждающих вывоз произведенных из давальческого сырья товаров (продукции) за пределы стран - участниц СНГ. Поскольку представить такие документы при получении аванса практически невозможно потому, что товар еще не произведен, то льгота по налогу на оказание услуги не может быть распространена на полученный под нее аванс.

Следовательно, полученная от инофирмы предварительная оплата за изготовление продукции из давальческого сырья подлежит обложению НДС независимо от того, облагается ли налогом оказание этой услуги.

Пример

Допустим, организация получила аванс в сумме 3000 долл. США за оказание услуги по переработке давальческого сырья.

При условии, что курс на день получения аванса составил 23 руб./долл., эта операция отразится в учете следующими проводками:

Дебет счета 52 Кредит счета 64 - 69 000 руб. - получен аванс на валютный счет организации (согласно Перечню дат совершения отдельных операций в иностранной валюте - приложению к Положению по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденному приказом Минфина России от 13.06.95 N 50 (далее - ПБУ 3/95), поступление валютных средств на счет в банке пересчитывается в рубли по курсу на день зачисления средств) [3000 долл. х 23 руб./долл.];

Дебет счета 64 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 11 500 руб. - начислен НДС на сумму полученного аванса [3000 долл. : 120% х 20% х 23 руб./долл.].

Согласно п. 25 Инструкции N 39 перечисление налога в бюджет от платежей, полученных в валюте, производится в рублях по курсу на день уплаты налога.

Перечисление в бюджет НДС, которым облагается сумма аванса, полученного в валюте в установленные сроки (не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным), если курс на день перечисления - 23,5 руб./долл., в учете предприятия отразится проводкой:

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 51 - 11 750 руб. [3000 долл. : 120% х 20% х 23,5 руб./долл.].

При этом возникает вопрос: является ли разница между суммой налога, отраженной в балансе на день получения аванса, и суммой, фактически перечисленной в бюджет, курсовой или суммовой?

До 1 октября 1998 г. (даты вступления в силу Изменений и дополнений N 6 к Инструкции N 39) налог на добавленную стоимость по платежам, полученным в валюте, разрешалось перечислять в бюджет также в валюте, то есть обязательство перед бюджетом по уплате НДС можно было выражать в валюте. В соответствии с п.2 ПБУ 3/95 разница между рублевой оценкой валютного обязательства на дату погашения и оценкой на дату принятия его к учету считается курсовой.

В настоящее время налогоплательщиков, получающих платежи в валюте, обязали производить расчеты с бюджетом в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу валюты, в которой был получен платеж, на день фактического перечисления. Таким образом, обязательство по перечислению НДС в бюджет теперь выражается в рублях в сумме, определяемой по курсу валюты. Согласно п.3.9 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 N 97) разницы, возникающие при осуществлении расчетов по обязательствам в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, считаются суммовыми.

Следовательно, разница в 250 руб., образовавшаяся в связи с изменением курса за время между начислением налога на добавленную стоимость и перечислением его в бюджет, по нашему мнению, является суммовой и подлежит отнесению на финансовый результат деятельности организации проводкой:

Дебет счета 80 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 250 руб.

Отрицательные суммовые разницы отражаются по строке 4.13 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (приложение N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"; далее - Инструкция N 37) за отчетный период и при расчете налога на прибыль увеличивают облагаемую базу.


Изготовление из давальческого сырья продукции, не облагаемой акцизами


В соответствии с пп."а" п.12 Инструкции N 39 услуги, экспортируемые за пределы государств - участников СНГ, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость. Согласно пп."е" п.14 услуги по переработке давальческого сырья, ввозимого на таможенную территорию России для его дальнейшей переработки в готовую продукцию (кроме подакцизной), вывозимую затем за пределы территорий государств - участников СНГ, относятся к экспортируемым, то есть не подлежат обложению НДС.

Допустим, что согласно условиям нашего примера из давальческого сырья изготавливается продукция, не облагаемая акцизами. В этом случае оказание услуги, освобожденное от НДС, если курс на день подписания документов составил 24,5 руб./долл., в учете организации отразится проводками:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 73 500 руб. - начислена задолженность за выполнение услуги [3000 долл. х 24,5 руб./долл.];

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 64 - 11 500 руб. - восстановлен НДС, исчисленный на сумму ранее полученного аванса;

Дебет счета 80 Кредит счета 64 - 4500 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при переоценке ранее полученного аванса [3000 долл. х 23 руб./долл. - 3000 долл. х 24,5 руб./долл.];

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 73 500 руб. - погашена задолженность по оплате оказанной услуги ранее полученным авансом.

После предъявления документов, подтверждающих право на льготу по НДС, перечень и порядок представления которых приведены в пунктах 14 и 22 Инструкции N 39, организация имеет право на возврат налога, уплаченного с ранее полученного аванса, либо на его зачет в счет последующих платежей в сумме, фактически перечисленной в бюджет, в порядке, предусмотренном ст.78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку в бюджет фактически было перечислено 11 750 руб., а в дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") отнесено 11 500 руб., то разница в 250 руб., являющаяся, как было сказано выше, суммовой, подлежит отнесению на финансовый результат деятельности организации.

Возврат средств из бюджета на расчетный счет организации отразится проводками:

Дебет счета 51 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 11 750 руб. - деньги возвращены из бюджета;

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 80 - 250 руб. суммовая разница отнесена на финансовый результат деятельности.

Зачет задолженности бюджета в счет платежей по другим налогам (например по налогу на прибыль) в учете отразится проводками:

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 11 750 руб. - зачтена переплата НДС в счет задолженности по налогу на прибыль;

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 80 - 250 руб. - суммовая разница отнесена на финансовый результат деятельности предприятия.

Поскольку положительная суммовая разница увеличивает облагаемую базу при расчете налога на прибыль, а отрицательная не уменьшает ее, то для минимизации этого налога организации, получившей аванс в валюте, выгоднее всего перечислить в бюджет НДС, которым облагается сумма этого аванса, в день зачисления средств на счет, не дожидаясь истечения установленных сроков.


Изготовление из давальческого сырья подакцизной продукции


В соответствии с пп."е" п.14 Инструкции N 39 изготовление из давальческого сырья подакцизной продукции не освобождает эту услугу от налога на добавленную стоимость.

Согласно приложению к ПБУ 3/95 датой реализации услуги, расчет за которую ведется в иностранной валюте, для пересчета валюты в рубли считается дата зачисления денежных средств на валютный счет при условии фактического оказания услуги. Другими словами, датой пересчета полученной валюты в рубли должна быть дата выполнения и того и другого условия. Следовательно, при стопроцентной предварительной оплате датой реализации будет считаться дата фактического оказания данной услуги.

Поскольку аванс был перечислен в размере стоимости услуги, то обязательства организации по начислению НДС на сумму ее стоимости и перечислению его в бюджет были уже выполнены в момент начисления и перечисления налога с полученной предоплаты. В связи с этим дополнительных платежей после оказания услуги на счет организации не поступит и дополнительного перечисления налога на добавленную стоимость производить не потребуется. Такое же мнение высказывается в письмах Минфина России и Госналогслужбы России от 10.03.99 N 04-03-08 и от 30.03.99 N 04-03-08, являющихся ответами на частные вопросы.

Оказание услуги в учете следует отразить проводками:

Дебет счета 62 Кредит счета 46 - 73 500 руб. - начислена задолженность по оплате выполненных услуг [3000 долл. х 24,5 руб./долл.];

Дебет счета 46 Кредит счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 12 250 руб. - начислен НДС на сумму реализации услуги [3000 долл. : 120% х 20% х 24,5 руб./долл.];

Дебет счета 80 Кредит счета 64 - 3750 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при переоценке ранее полученного аванса (без учета уплаченного с него НДС) [3000 долл. : 120% х 24,5 руб./долл. - 3000 долл. : 120% х 23 руб./долл.];

Дебет счета 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит счета 64 - 12 250 руб. - восстановлен НДС, уплаченный с суммы ранее полученного аванса по курсу на день оказания услуги [3000 долл. : 120% х 20% х 24,5 руб./долл.];

Дебет счета 64 Кредит счета 62 - 73 500 руб. - погашена задолженность заказчика ранее полученным авансом.

Отрицательная курсовая разница от переоценки ранее полученного аванса в соответствии с п.2.9 Инструкции N 37 уменьшает облагаемую базу при расчете налога на прибыль.


Ведущий эксперт-консультант по вопросам
методологии налогообложения и
бухгалтерского учета
Издательско-консультационной
компании "Статус-Кво 97"

С.А.Верещагин


"Российский налоговый курьер" N 8, август 1999 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.