Об изменениях в законодательстве по налогу на прибыль Курсовые разницы при определении налогооблагаемой прибыли (Ю.В.Подпорин, "Российский налоговый курьер" N 8, август 1999 г.)

Об изменениях в законодательстве по налогу на прибыль
Курсовые разницы при определении налогооблагаемой прибыли


(Окончание, начало в N 7, 1999)


Вопрос о налогообложении курсовых разниц (о чем было сказано в предыдущем номере журнала) требовал скорейшего законодательного решения - принятия закона о внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1). Принятый Государственной Думой первоначальный вариант закона не получил одобрения Совета Федерации. В связи с этим была образована согласительная комиссия, в которую вошли представители Государственной Думы, Совета Федерации и Правительства Российской Федерации. На согласительной комиссии было принято решение о разработке другого варианта законопроекта, который и был принят Государственной Думой и подписан Президентом Российской Федерации.

Федеральным законом от 03.03.99 N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 45-ФЗ) предусмотрено, что суммы превышения отрицательных курсовых разниц над положительными уменьшают налогооблагаемую прибыль в общеустановленном порядке. Кроме того, превышение отрицательных курсовых разниц над положительными, образовавшееся с 1 августа по 31 декабря 1998 г., признается убытком по курсовым разницам и в составе убытка по балансу может покрываться в течение последующих пяти лет за счет части прибыли, освобождаемой от налогообложения.


Пример

По балансу организации за 1998 г. числится убыток в сумме 100 тыс.руб., в том числе от превышения отрицательных курсовых разниц над положительными - 20 тыс.руб., из которого сумма превышения отрицательных курсовых разниц над положительными за период с 1 января по 31 июля 1998 г. составляет 5 тыс.руб.

В этом случае убыток по балансу в сумме 95 тыс.руб. организация может перенести равными долями на 1999-2003 гг. с уменьшением налогооблагаемой прибыли на эти суммы.

На суммы превышения положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, образовавшихся после 1 августа 1998 г., уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль. Этот порядок учета курсовых разниц распространяется только на период с 1 августа по 31 декабря 1998 г., а с 1 января 1999 г. налогообложение курсовых разниц производится в общеустановленном порядке. Положительные курсовые разницы включаются в облагаемую базу, а отрицательные курсовые разницы эту базу уменьшают. Организации, имевшие в прошлом году названные курсовые разницы, обязаны обеспечить их раздельный учет до и после 1 августа 1998 г.

Законом N 45-ФЗ предусмотрено также, что по организациям, уплачивающим авансовые платежи, к сумме возврата налога на прибыль за III и IV кварталы 1998 г., образовавшейся в результате уменьшения фактической прибыли на сумму превышения положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, возникших за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г., учетная ставка Банка России за пользование банковским кредитом не применяется.

В Законе N 45-ФЗ также установлено, что валовая прибыль предприятий и организаций, являющихся первичными владельцами* облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВВЗ), уменьшается при их реализации (погашении или прочем выбытии) на всю сумму положительных курсовых разниц, возникших с момента поступления иностранной валюты на счет предприятия или организации и до момента принятия ими ОВВЗ на баланс, а также на сумму убытков, образовавшихся при списании ОВВЗ с баланса предприятия или организации по цене ниже балансовой, но в пределах рыночной цены. В связи с этим названные суммы положительных курсовых разниц, учитываемые организациями на счете 83 "Доходы будущих периодов", после списания их на счет 80 "Прибыли и убытки" в момент реализации (погашения, прочего выбытия) ОВВЗ не увеличивают налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, налогооблагаемая прибыль уменьшается также и на сумму убытков в случае реализации ОВВЗ по рыночным ценам, оказавшимся ниже их балансовой стоимости.

Названное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 июля 1992 г. При этом фактически уплаченные до вступления в силу Закона N 45-ФЗ (до 5 марта 1999 г.) суммы налога на прибыль возврату или зачету в счет налоговых платежей не подлежат.

Пример

По состоянию на 1 июля 1992 г. на валютном счете организации во Внешэкономбанке было 10 тыс.долл. США по курсу 100 руб./долл. На момент получения организацией ОВВЗ и принятия их на баланс (на 1 апреля 1993 г.) курс доллара составил 600 руб./долл. (цифры условные). Положительная курсовая разница по балансу на 1 апреля 1993 г. составила 5000 тыс.руб. (после деноминации на 1 января 1998 г. эта сумма составила 5000 руб.).

Организация реализует ОВВЗ в марте 1999 г. по курсу 25 руб./долл. В этом случае налогооблагаемая прибыль за I квартал 1999 г. уменьшается на 5000 руб. (в деноминированных ценах).


Ставки налога на прибыль в 1999 году


Федеральный закон от 31.03.99 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 62-ФЗ) вступил в силу с 1 апреля 1999 г. В соответствии с п.2 ст.1 ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливается в размере 11%. В бюджеты субъектов Российской Федерации налог на прибыль уплачивается по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 19%, а с прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, прибыли страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, - по ставкам в размере не свыше 27%.

В связи с этим налог на прибыль в 1999 г. должен исчисляться в следующем порядке:

- сумма налога на прибыль за I квартал исчисляется по ставке 13% в федеральный бюджет и по ставкам, установленным законодательными органами субъектов Российской Федерации в пределах соответственно до 22 и 30%;

- сумма налога за 1-е полугодие, 9 месяцев и за год определяется по ставке 11% в федеральный бюджет и по ставке соответственно до 19 или 27% в бюджеты субъектов Российской Федерации и увеличивается на сумму налога, исчисленную за I квартал 1999 г., по ставке 2% - в федеральный бюджет и 3% - в бюджет субъекта Российской Федерации.

Пример

Налогооблагаемая прибыль организации составляет: за I квартал - 100 тыс.руб., за 1-е полугодие - 220 тыс.руб.

В этом случае налог на прибыль за 1-е полугодие исчисляется следующим образом:

220,0 тыс.руб. х (11% + 19%) + (100 тыс.руб. х (2% + 3%) = 71 тыс.руб.


Налоговые льготы


Расширен перечень льгот по налогу на прибыль. Так, в соответствии с Законом N 62-ФЗ освобождаются от налогообложения средства, направленные научными организациями, прошедшими государственную аккредитацию, непосредственно на проведение и развитие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ в порядке и по перечню, которые устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета, за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации). При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. - также и убыток по курсовым разницам.

В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Освобождается от налогообложения прибыль, полученная от вновь созданного производства (за исключением производств, созданных в рамках торговой, снабженческо-сбытовой и посреднической деятельности организаций), на период его окупаемости, но не свыше трех лет. Вновь созданным признается производство, выделенное в обособленное структурное подразделение на базе новых (приобретенных или сооруженных) производственных мощностей, стоимость которых превышает 20 млн.руб., при наличии технико-экономического обоснования, согласованного с государственными органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Не признается вновь созданным производство, организованное на базе производственных мощностей, приобретенных как имущественный комплекс. При этом не имеет значения, начато ли строительство этого производственного комплекса до или после вступления в силу Закона N 62-ФЗ. Главное, чтобы он был введен в действие после принятия названного закона.


Льготы для организаций кинематографии


Статьей 2 Федерального закона от 06.01.99 N 10-ФЗ "О внесении дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах" (вступившего в действие с 13 апреля 1999 г. - дня опубликования в "Российской газете") предусмотрено освобождение от налогообложения прибыли организаций кинематографии, направляемой на финансирование строительства кинозалов (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам. Кроме того, освобождается прибыль организаций, независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности, направляемая на производство и тиражирование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма. Порядок и условия выдачи указанного удостоверения устанавливаются в соответствии с Федеральным законом от 22.08.96 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" (далее - Закон N 126-ФЗ). Согласно ст.4 данного закона фильм является национальным при условии, что его продюсер и авторы фильма - граждане Российской Федерации и в состав съемочной группы входит не более 30% лиц, не имеющих российского гражданства. Фильм должен сниматься на русском языке или других языках народов Российской Федерации. Не менее 50% объема работ по производству, тиражированию, прокату и показу фильма должно осуществляться организациями, зарегистрированными в нашей стране, а иностранные инвестиции в фильм не должны превышать 30% его сметной стоимости.

Размер льготы для организаций кинематографии, направляемой ими на строительство кинозалов, в соответствии с п.7 ст.6 Закона N 2116-1 ограничивается 50% суммы налога, исчисленной без учета этой и ряда других льгот, указанных в названном пункте. Размер льготы в виде освобождения от налогообложения прибыли организаций-инвесторов, направленной на финансирование программ по производству и тиражированию национальных фильмов, не ограничен.

В соответствии с Федеральным законом от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвесторами являются организации, осуществляющие капитальные вложения на территории Российской Федерации за счет собственных и (или) привлеченных средств. При этом субъект инвестиционной деятельности может совмещать функции инвестора, заказчика, подрядчика и пользователя объекта инвестиционной деятельности. Следовательно, если организация кинематографии направляет прибыль как на строительство кинозалов, так и на производство и тиражирование национальных фильмов, то часть прибыли, направляемая на строительство кинозалов, будет исключаться из налогообложения в пределах, установленных п.7 ст.6 Закона N 2116-1. Прибыль же, направляемая на развитие производства и тиражирование национальных фильмов, будет исключаться из налогообложения в полной сумме. Следует иметь в виду, что под организациями кинематографии в соответствии с Законом N 126-ФЗ понимаются организации независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, основным видом деятельности которых является производство фильмов, кинолетописей, тиражирование фильмов, прокат фильмов, показ фильмов, техническое обслуживание кинозала и т.п.


Прочие изменения в законодательстве по налогу на прибыль


Следует отметить, что до 1 января 1999 г., то есть до введения в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в соответствии с арбитражной практикой (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.02.98 N 1427/96 и ряд других) организации вправе были пользоваться льготами по налогам, предусмотренными в так называемых отраслевых законах.

Так, в соответствии со ст.12 Закона N 126-ФЗ не подлежала налогообложению прибыль, полученная организациями кинематографии от выполнения работ и оказания услуг по производству фильмов, производству кинолетописей, тиражированию фильмов, прокату и показу фильмов и направленная на финансирование капитальных вложений этих организаций кинематографии. Причем не облагаемая налогом прибыль, направляемая на эти цели, не ограничивалась. Также не ограничивалась льгота в виде освобождения от налогообложения прибыли названных организаций, полученной ими от реализации киноматериалов и кинооборудования и направленной на финансирование капитальных вложений.

Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Согласно п.1 ст.1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Следовательно, положения отраслевого законодательства в части предоставления льгот по налогам и сборам с 1 января 1999 г. утрачивают силу.

В соответствии с изменениями, внесенными в п.9 Закона N 2116-1 Законом N 62-ФЗ, государственные органы власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления с 1 апреля 1999 г. утратили право на предоставление льгот по налогу на прибыль. Ранее предоставленные этими органами льготы действуют до введения в действие части второй НК РФ.


Налогообложение прибыли по соглашениям о разделе продукции


В соответствии со ст.10 Федерального закона от 10.02.99 N 32-ФЗ "О внесении в законодательные акты Российской Федерации изменений и дополнений, вытекающих из Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 32-ФЗ) установлен особый порядок налогообложения прибыли по таким соглашениям.

Под действие Закона N 32-ФЗ подпадают юридические лица, которые являются инвесторами соглашений о разделе продукции, заключенных в соответствии с Федеральным законом от 30.12.95 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ), или участниками не имеющих статуса юридического лица объединений, выступающих в качестве инвесторов указанных соглашений. При исполнении соглашений о разделе продукции они определяют облагаемую прибыль, исчисляют и уплачивают налог на прибыль по указанным соглашениям обособленно от исчисления и уплаты налога на прибыль по другим видам деятельности, не предусмотренным этими соглашениями. В течение всего срока действия соглашений о разделе продукции налог на прибыль взимается по ставкам, действовавшим на дату подписания этих соглашений.

Облагаемая прибыль исчисляется как стоимость принадлежащей инвесторам в соответствии с условиями указанных соглашений доли прибыльной продукции по рыночным ценам. При этом такая стоимость уменьшается на сумму платежей инвесторов за пользование заемными средствами, разовых платежей за пользование недрами и других не возмещаемых инвесторам по условиям соглашения о разделе продукции затрат, состав и порядок учета которых при определении облагаемой прибыли по соглашениям о разделе продукции устанавливаются законодательством Российской Федерации. Облагаемая прибыль увеличивается на сумму начисленных по условиям соглашений о разделе продукции расчетных процентов, включенных в состав возмещаемых инвестору затрат. Если сумма таких затрат инвестора за вычетом расчетных процентов превышает стоимость принадлежащей инвестору доли прибыльной продукции, то облагаемая прибыль уменьшается на сумму соответствующей возникающей разницы в последующие периоды до полного ее возмещения.

При исчислении облагаемой прибыли не учитывается увеличение принадлежащей инвестору доли прибыльной продукции за счет соответствующего уменьшения доли прибыльной продукции государства (в части, подлежащей передаче субъекту Российской Федерации), осуществляемого в соответствии с Законом N 225-ФЗ в том случае, если законодательством субъектов Российской Федерации и (или) правовыми актами органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от взимания соответствующих налогов, сборов и других обязательных платежей.

Налог не взимается с доходов иностранных юридических лиц в виде дивидендов и доходов от долевого участия, выплачиваемых инвестором в соответствии с соглашением о разделе продукции за счет прибыли, полученной им при исполнении указанного соглашения, а также при перечислении указанной прибыли за границу филиалом инвестора, созданным в качестве оператора названного соглашения.

Налог на прибыль, взимаемый по ставке зачисления такого налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, в соответствии с соглашением о разделе продукции вносится в бюджет субъекта Российской Федерации, на территории которого расположен предоставленный в пользование участок недр и (или) ведутся работы по соглашению о разделе продукции, независимо от места регистрации плательщика.

Если работы по соглашению о разделе продукции ведутся на территориях нескольких субъектов Российской Федерации, то такой налог на прибыль вносится в бюджеты каждого субъекта Российской Федерации в порядке, предусмотренном п.1.3 инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". В данном случае сумма налога на прибыль распределяется между бюджетами субъектов Российской Федерации пропорционально среднесписочной численности работников (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 660 "О Порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета".

Пример

Месторождение нефти, на освоение которого заключено соглашение о разделе продукции, находится в Тюменской и Томской областях.

Общая численность работников инвестора, занятых на освоении этого месторождения, составляет 1500 человек, из которых в Тюменской области трудится 1000 человек.

Общая стоимость основных производственных фондов, используемых при освоении месторождения, составляет 12 млн.руб., из них на участке, расположенном в Тюменской области, - 9 млн.руб.

Налогооблагаемая прибыль за 1999 г. составила 3 млн.руб.

Налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджеты названных областей, предусмотрен соглашением о разделе продукции в размере 19% и исчислен за 1999 г. в сумме 570 000 руб. [3,0 млн.руб. х 19% : 100%].


В этом случае налог на прибыль, подлежащий зачислению в бюджет Тюменской области, определяется следующим образом:

1) удельный вес численности работников, занятых на участке, находящемся в Тюменской области, в общей численности работников инвестора, занятых на месторождении: 1000 чел.: 1500 чел. х 100% = 66,7%;

2) удельный вес основных производственных фондов на тюменском участке месторождения в общей стоимости фондов, используемых на месторождении: 9 000 000 руб. : 12 000 000 руб. х 100% = 75%;

3) средняя величина удельного веса названных показателей:

(66,7% + 75%) : 2 = 70,85%;

4) сумма налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет Тюменской области: 570 000 руб. х 70,85% : 100% = 403 800 руб.


_____________________________

* Первичными владельцами ОВВЗ являются организации, имевшие "замороженные" валютные счета во Внешэкономбанке. - Прим. редакции.


Советник налоговой службы I ранга

Ю.В.Подпорин


"Российский налоговый курьер" N 8, август 1999 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение